Проявление должной осмотрительности при выборе контрагента

Должная осмотрительность при выборе контрагента: основные принципы

Все налогоплательщики, как правило, делятся на две большие группы. Первая — это те, кто сознательно использует в своей деятельности «компании-однодневки». Вторая — добросовестные налогоплательщики, которые по невнимательности допускают появление сомнительных контрагентов, именно им и нужно проявлять должную осмотрительность. Но как?

Ситуация, когда вполне приличная компания нанимает подрядчика и впоследствии, столкнувшись с определенными проблемами (например, необоснованными вычетами по НДС и неподтвержденными расходами по сделке с подрядчиком), выясняет, что он является «фирмой-однодневкой», фактически носит массовый характер.

В письме ФНС РФ от 11.02.2010 № 3-7-07/84 «фирма-однодневка» определяется как юрлицо, не обладающее фактической самостоятельностью и созданное без цели ведения предпринимательской деятельности. Такие фирмы обычно не представляют налоговую отчетность и имеют много других отличительных признаков, которые должны настораживать. «Фирмы-однодневки» искусственно включаются в цепочку хозяйственных связей. «Противоправная цель достигается в результате согласованных противоправных действий налогоплательщика и подконтрольной ему «фирмы-однодневки», которая является формально обособленной от налогоплательщика, что часто, как показывает практика, фактически не соответствует действительности», отмечается в письме ФНС РФ от 11.02.2010 № 3-7-07/84.

Проблема заключается в том, что пока предотвратить появление «фирм-однодневок» законодательным способом не получается. Поэтому любой налогоплательщик находится в зоне риска — он не застрахован от того, что налоговые органы в ходе проверки не обнаружат в числе его контрагентов «фирмы-однодневки». Защитить себя они могут только одним способом — внимательнее относиться к выбору контрагентов и проявлять должную осмотрительность.

Узнайте важнейшую информацию о любой компании в одном окне

Что такое должная осмотрительность?

Законодательство не содержит конкретного определения понятия «должная осмотрительность», однако этот термин упоминается и к нему есть отсылки. Ведущий вебинара Контур.Школы «Должная осмотрительность при выборе контрагента» Александр Пятинский, специалист в области бухгалтерского учета и налогообложения, обращает внимание на то, что понятие должной осмотрительности при выборе контрагента зародилось еще в 2003 году, когда появилось Определение Конституционного Суда РФ от 16.10.2003 №329-О.

В Федеральном законе от 18.07.2017 №163-ФЗ внес изменения в часть первую НК РФ, в результате появилось понятие «необоснованная налоговая выгода», которая влияет на должную осмотрительность при выборе контрагента. Если компания не проявляет должную осмотрительность, следовательно, она получает необоснованную налоговую выгоду, работая с недобросовестными контрагентами. Информацию о том, кто относится к таким контрагентам, законодательство тоже не содержит. При этом последствия от работы с такими контрагентами могут быть серьезными, а именно — доначисление налогов.

Таким образом, проявление должной осмотрительности можно рассматривать как один из способов проверки контрагента, а саму должную осмотрительность как комплекс мероприятий по проверке контрагента, который компания разрабатывает самостоятельно.

Что такое необоснованная налоговая выгода?

Любая предпринимательская деятельность направлена на получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг (письмо ФНС РФ от 23.01.2013 № АС-4-2/710@). Извлечение прибыли — это вообще суть деятельности коммерческой организации.

Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53 «Oб оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» ввело в правовой оборот понятие налоговой выгоды. Что оно означает? Уменьшение размера налоговой обязанности в результате уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. То есть это все те случаи из Налогового кодекса, позволяющие компаниям платить меньше налога. Это нормальная допустимая налоговая выгода.

Но есть и другая выгода, которую определяет Пленум: те предприниматели, которые минимизирует налогообложение в виде уклонения от налогов, получают так называемую необоснованную налоговую выгоду.

В каких случаях налоговая выгода может быть признана необоснованной? В случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Классический пример: компания нанимает подрядчика для выполнения определенной услуги и платит ему за это деньги, при этом услуги оказывают штатные сотрудники компании.

Важно понимать, что сам факт нарушения контрагентом своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Но есть два случая, когда одна компания имеет проблемы от того, что другая компания ведет свою деятельность недобросовестно.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговая докажет, что:

  • налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом;
  • деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей (п.10 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53).

И если во втором случае речь идет о совершенно осознанных действиях налогоплательщика, то в первом подразумевается, что можно предпринять усилия, чтобы предотвратить неприятную ситуацию.

Как проявить должную осмотрительность?

В Концепции системы планирования выездных налоговых проверок представлены 12 критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков. В частности, сигналами могут являться следующие случаи: налоговая нагрузка у налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли; в бухгалтерской или налоговой отчетности отражены убытки на протяжении нескольких налоговых периодов; в налоговой отчетности указаны значительные суммы налоговых вычетов за определенный период и др.

Самое главное, что необходимо понимать в связи с должной осмотрительностью: если вы ничего не делаете для того, чтобы предотвратить негативные последствия, то вы не проявляете должную осмотрительность. Так, например, если вы не имели личных контактов с контрагентом, если у вас нет документального подтверждения полномочий людей, которые подписывали с вами контракт, если у вас нет копий удостоверений личности этих людей, то вы не проявили должную осмотрительность.

Советы о том, что нужно делать, чтобы проявить должную осмотрительность при выборе контрагента, дает Алексей Петров, налоговый консультант, автор вебинара Контур.Школы «Должная осмотрительность при выборе контрагента».

В письме ФНС России от 23.01.2013 № АС-4-2/710@ говорится о том, какие риски влечет непроявление должной осмотрительности. Прежде всего, организация рискует столкнуться с проблемами в финансово-хозяйственной деятельности: непоставка, задержка поставок, поставка некачественных товаров, неоплата за отгруженные товары, отсутствие возможности предъявить претензии к контрагентам и взыскать с них понесенные потери. Поэтому, чтобы избежать неблагоприятных последствий, следует внимательнее выбирать контрагентов.

Если собирать и анализировать информацию о компаниях из открытых и общедоступных источников вручную, то потребуется много времени. С помощью сервиса Контур.Фокус это можно сделать за несколько минут. Он автоматически выявляет информацию, которая требует подробного изучения.

Поиск компании по ИНН, названию, адресу или фамилии руководителя. Легко просматривайте все связанные компании

На вебинаре Контур.Школы «Должная осмотрительность при выборе контрагента» Александр Пятинский рассказал, какие новые требования предъявляются к сделкам и проявлению должной осмотрительности. С учетом этих требований он советует компаниям:

  • Собрать доказательства того, что цель сделки несет экономическую сущность и характеризуется экономической целесообразностью, а не просто заключется в уменьшении налогов.
  • Подготовить карточку налоговой безопасности, то есть собрать досье на контрагента. В этом поможет сервис Контур.Фокус.
  • Следить за исполнением контракта. Речь идет об исполнении договоров, о чем свидетельствуют первичные документы, которые получает организация. Нельзя допустить ситуации, когда сначала появляется первичка, а потом только договор по контракту. Такая ситуация обязательно вызовет подозрение у налоговиков.
  • Не допускайте в документах противоречий и искажений в фактах.

Подписывайтесь на наш канал в Telegram, чтобы узнавать обо всех самых важных изменениях, которые касаются бизнеса!

Не пропустите новые публикации

Подпишитесь на рассылку, и мы поможем вам разобраться в требованиях законодательства, подскажем, что делать в спорных ситуациях, и научим больше зарабатывать.

Должная осмотрительность налогоплательщику больше не нужна?

Легального (законодательно закрепленного) понятия должной осмотрительности в налоговом законодательстве не содержится. Этот принцип закреплен в ст. 401 ГК РФ, в соответствии с которой «лицо признается невиновным, если при той степени заботливости и осмотрительности, какая от него требовалась по характеру обязательств и условиям оборота, оно приняло все меры для надлежащего исполнение обязательства».

Попытки сослаться в споре с налоговиками на тот факт, что налоговое законодательство не содержит понятия должной осмотрительности и не разъясняет, какие действия налогоплательщика могут свидетельствовать о ее проявлении, судами не принимаются. Так, в Определении Верховного Суда РФ от 15 января 2018 г. по делу № А67-4506/2016 указано, что данный довод «не может являться основанием для отмены обжалуемых судебных актов, поскольку налогоплательщиком должны быть приведены доводы в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставления обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта».

Введенная с 19 августа 2017 года в Налоговый кодекс РФ статья 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» фактически исключила понятие должной осмотрительности как критерия, подтверждающего отсутствие необоснованной налоговой выгоды. ФНС России в Письме от 16.08.2017 г. № СА-4-7/16152@, разъясняя порядок применения новой статьи НК РФ, также указывает, что законом не предусмотрено оценочное понятие «непроявление должной осмотрительности».

Такие изменения, конечно же, не означают, что критерий «должная осмотрительность» во взаимоотношениях с контрагентами теперь утрачивает свой смысл. Статья 54.1 НК РФ предусматривает в качестве одного из условий уменьшения налоговой базы условие о том, что основной целью совершения сделки не является неуплата налога. Аргументами, подтверждающими соблюдение этого условия, могут стать доказательства экономического смысла сделки, а также подтверждение должной осмотрительности в выборе контрагента.

ФНС России совместно со Следственным комитетом России выработали Методические рекомендации «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)», которые направлены налоговым органа Письмом ФНС России от 13 июля 2017 г. № ЕД-4-2/13650@ и следственным органам Письмом СК России от 03 июля 2017 г. № 242/3-32-2017. Среди вопросов, которые рекомендуется задать сотрудникам и руководителю организации, указаны в том числе вопросы о порядке выбора контрагентов и проверке их деловой репутации.

Для подтверждения соблюдения налогоплательщиком должной осмотрительности необходимо на стадии выбора контрагента закрепить результаты проверки документально – сформировать досье контрагента. Желательно порядок проверки закрепить в локальном нормативно-правовом акте. Как например, это сделало ООО «Созидание». В споре с налоговой инспекцией налогоплательщик представил в суд Регламент по отбору контрагентов, а также Анкету проверки контрагента по данным официальных сайтов (дело № А36-2336/2016). Данные документы Арбитражный суд Центрального округа в Постановлении от 01 февраля 2018 г. признал доказательствами должной осмотрительности и отказал ИФНС в удовлетворении кассационной жалобы.

Проверку контрагента можно условно разделить на следующие этапы.

1 этап. Выбор контрагента

Необходимо сохранить все документы, подтверждающие порядок выбора контрагента: рекламные проспекты, распечатки сайта, объявления, визитки, рекомендации и т. п.

2 этап. Запрос у контрагента копий документов

Необходимо запросить у контрагента заверенные копии документов, и не только учредительных:

  • свидетельства ОГРН и ИНН;
  • устав;
  • документы, подтверждающие полномочия руководителя и главного бухгалтера;
  • выписка из ЕГРЮЛ;
  • лицензии, сертификаты, допуски СРО;
  • доверенность на представителя, если договор подписывает не директор.

Желательно получить от контрагента также подтверждение наличия открытого счета в банке, копии сданной бухгалтерской и налоговой отчетности за последний период.

3 этап. Получение информации из открытых источников

Сегодня из открытых источников на официальных сайтах можно получить достаточно много информации о деятельности компании:

  • на официальном сайте ФНС России размещен открытый ресурс «Риски бизнеса: проверь себя и контрагента», где можно посмотреть сведения, содержащиеся в ЕГРЮЛ, адреса «массовой регистрации», сведения о «массовых директорах», о дисквалифицированных лицах, о задолженности по уплате налогов или непредоставлении налоговой отчетности и много другой полезной информации – https://egrul.nalog.ru;
  • в картотеке арбитражных дел можно проверить, не ведутся ли с данным контрагентом судебные споры – http://kad.arbitr.ru;
  • на сайте Федеральной службы судебных приставов можно выяснить, имеются ли в отношении компании исполнительные производства – http://fssprus.ru;
  • на сайте Федресурс – http://bankrot.fedresurs.ru – или в картотеке «Коммерсант» – https://bankruptcy.kommersant.ru – проверить сведения о банкротстве;
  • на сайте Федеральной нотариальной палаты можно выяснить, не находится ли имущество компании в залоге – https://www.reestr-zalogov.ru/state/index;
  • на сайте Главного управления по вопросам миграции МВД России – проверить действительность паспорта руководителя или представителя – http://services.fms.gov.ru/info-service.htm?sid=2000;
  • на сайте госзакупок – http://www.zakupki.gov.ru/epz/main/public/home.html – и на торговых площадках можно выяснить, является ли компания участником торгов, не внесена ли она в список недобросовестных поставщиков.

Все результаты проверок целесообразно распечатать и сохранить.

4 этап. Проверка по специализированным базам

Достаточно большой объем информации, в том числе о финансовом состоянии, в виде единой справки по компании можно получить, воспользовавшись специализированными базами по проверке контрагентов. В настоящее время на рынке предлагается несколько таких ресурсов: СБИС, КОНТУР, СПАРК и др.

5 этап. Получение дополнительных сведений

Целесообразно запросить у компании дополнительные сведения:

  • справку о численности сотрудников для подтверждения наличия трудовых ресурсов;
  • копии договоров аренды, свидетельств о собственности;
  • выписки из ЕГРН в подтверждение материальных ресурсов.

6 этап. Анализ рынка и коммерческих предложений

Один из аргументов налоговиков об отсутствии должной осмотрительности – невыгодное отличие условий договора от предложений на рынке. Для опровержения этого довода целесообразно перед заключением договора проанализировать рыночные предложения и зафиксировать их в письменном виде, а также сохранить коммерческие предложения других компаний.

7 этап. Формирование досье контрагента

Результаты проверки лучше всего оформить в виде отдельного документа – справки или отчета, а полученные в ходе проверки копии документов – выписки, справки, распечатки сайтов, фотографии, рекламные буклеты, визитки, преддоговорную переписку, протоколы встреч с представителями компании – стоит собрать.

Проявление должной осмотрительности при выборе контрагента

  • Об адвокате
  • Сведения о квалификации
  • Блог адвоката
  • Контакты

Отметим сразу: ни один закон не содержит понятия должной осмотрительности. Данный термин вошел в обиход налоговых органов по результатам судебной практики. Впервые должная осмотрительность упоминается в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53. Постепенно понятие все больше стало встречаться в актах высших судебных инстанций: появились конкретные критерии, по которым проводится оценка надлежащей осмотрительности налогоплательщика при выборе контрагента.

Если обобщить судебную практику, то можно сделать следующий вывод: должная осмотрительность — это оценка благонадежности контрагента перед началом финансово-хозяйственных взаимоотношений с ним.

Пример! Общество заключило несколько договоров подряда с другой организацией. При этом заказчик руководствовался только выгодами, которые предлагала другая сторона: сжатыми сроками поставки и низкой стоимостью. Благонадежность подрядчика организация не проверяла.

По утверждению ФНС указанный подрядчик являлся “сомнительным” контрагентом-“транзитером”, в отношении которого установлен ряд признаков, указывающих на наличие формального документооборота с целью получения необоснованной налоговой выгоды путем применения налогоплательщиками-покупателями налоговых вычетов по НДС при формальном отражении налогоплательщиками-продавцами сумм налога от реализации по операции.

Обществу не удалось доказать собственную надлежащую осмотрительность,
так как организация не учла сомнительную репутацию своего партнера.
Результат — доначисления по НДС и штраф в соответствии со ст.122 НК РФ.

Точных критериев проявления должной осмотрительности нет, но предполагается, что компания при выборе контрагента должна проверить его на благонадежность, использовав все доступные источники.

При этом стандарт для оценки должной осмотрительности в настоящее время сформулирован в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 14.05.2020 N 307-ЭС19-27597.

Налогоплательщик признается осмотрительным, если перед заключением договоров с контрагентом он оценил:

    условия сделки и экономическую выгоду от сотрудничества;

деловую репутацию и платежеспособность контрагента;

риски, связанные с невыполнением обязательств;

ресурсы, которые имеются у контрагента для исполнения обязательств.

Таким образом, проявление должной осмотрительности выражается не только в оценке самой сделки и ее привлекательности, но и в анализе благонадежности контрагента и его способности исполнить свои обязательства по договору. Подробнее о том, как проверить контрагента на благонадежность можете прочитать здесь.

Критерии должной осмотрительности

14 мая Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ сформулировала стандарт для оценки должной осмотрительности налогоплательщика, дополнительно указав, что такая оценка не может сводиться к поиску изъянов в эффективности и рациональности хозяйственных решений стороны сделки (Определение № 307-ЭС19-27597 по делу № А42-7695/2017, далее – Определение).

Изучая данный документ, я несколько раз посмотрела на его дату и на даты решений нижестоящих судов – не верилось, что в сегодняшних реалиях (а судебных актов, принятых в пользу налогоплательщика, с каждым годом все меньше) решение было принято в пользу налогоплательщика, которому налоговая инспекция отказала в предоставлении вычета НДС ввиду непроявления им должной осмотрительности при выборе контрагента, обладавшего признаками фирмы-однодневки.

По основаниям, указанным в судебных актах, тысячам налогоплательщиков ежегодно отказывают в предоставлении налоговой льготы либо вычета налога. Еще большее число налогоплательщиков попросту не доходят до суда, принимая отказ налогового органа без дальнейшего разбирательства. В этом случае все заканчивается актом налоговой проверки либо беседой с комиссией.

Основной вывод Верховного Суда, изложенный в обсуждаемом Определении, заключается в том, что налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе перечисления налога в бюджет. Кроме того, право на вычет не обусловлено исполнением контрагентами обязанности по уплате в бюджет НДС.

Вся предыдущая судебная практика двигалась в основном в противоположном направлении – на добросовестного налогоплательщика возлагались обязательства недобросовестных компаний, о недобросовестности которых налогоплательщик-покупатель, заключая сделку, обязан был знать, проявив тем самым должную осмотрительность и добросовестность (ведь льготой вправе пользоваться только добросовестный налогоплательщик!). По сути, действовала презумпция осведомленности покупателя о добросовестности либо недобросовестности контрагента. Такую «должную осмотрительность» необходимо было не только проявить, но и доказать, продемонстрировав налоговикам и суду многотомные материалы о поставщиках и членах их органов управления, содержащие протоколы встреч и свидетельствующие о подписании договоров практически под камеру с демонстрацией «первой страницы паспорта» лиц, визирующих данные документы.

Несмотря на сложившуюся негативную для налогоплательщиков практику, ВС обратил внимание, что, если исполнитель (контрагент) не обладает экономическими ресурсами для исполнения договоренностей с покупателем, в связи с чем сделка исполняется третьими лицами, покупатель может быть признан не проявившим должной осмотрительности. Выбор контрагента, подчеркнул Суд, должен отвечать текущим деловым условиям.

Следовательно, такой критерий, как наличие у продавца экономического ресурса для исполнения обязательств по договору перед покупателем, ВС поставил во главу угла по сравнению с иными формальными критериями, исходя из которых сделка признается реальной для налоговых целей, а контрагент – добросовестной компанией.

Кроме того, ВС отметил, что реальность исполнения контрагентом его обязательств перед налогоплательщиком не опровергнута налоговым органом, а подписание счетов-фактур неуполномоченными лицами в рассматриваемом случае не имеет правового значения (ранее практика о подписании документов неустановленными лицами была для налогоплательщиков резко отрицательной и приравнивалась к ситуациям, когда сделка совершалась с «технической» компанией).

Таким образом, факт исполнения обязанностей по договору контрагентом, который на момент его заключения обладал ресурсами для исполнения договорных обязательств, о которых налогоплательщику было известно, расценивается как проявление последним должной осмотрительности. Эти обстоятельства стали ключевыми при принятии Верховным Судом решения в пользу налогоплательщика.

ВС также подчеркнул, что привлечение налогоплательщика к ответственности (путем отказа в вычете НДС), по сути, означает переложение на него бремени уплаты налогов за контрагентов, с которыми он не состоял в сговоре. То есть высшая судебная инстанция учла, что в рассматриваемом случае налогоплательщик не состоял в сговоре с недобросовестными контрагентами, схем налоговой оптимизации не применял, товар получил. Следовательно, он не может быть привлечен к ответственности из-за лиц, не исполнивших обязательств перед бюджетом.

Нижестоящие суды, отказывая налогоплательщику в пересмотре решения налогового органа, использовали устоявшиеся доводы и подходы: у контрагента есть признаки фирмы-однодневки, обязательства за него исполнили посредники, а документы подписаны неуполномоченными лицами.

Таким образом, анализируя сложившуюся ситуацию, Верховный Суд «окунулся» в суть дела, а не формально подошел к разрешению жалобы налогоплательщика, применяя годами устоявшиеся подходы.

В связи с этим данное Определение, на мой взгляд, можно считать историческим и резонансным, так как с момента вступления в силу Постановления Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление Пленума ВАС № 53) судебная практика по таким вопросам с каждым годом становилась для налогоплательщиков все более негативной. В частности, им отказывали в вычете НДС, в возможности применения налоговых льгот ввиду непроявления ими должной осмотрительности при выборе контрагента (даже если контрагент был добросовестным!) или сотрудничества с «техническими» компаниями, привлекавшими посредников к исполнению их обязательств по договору (даже в том случае, если такие услуги оказывались, товар поставлялся, работы производились).

Суды и налоговые органы занимали формальную позицию: критерии не соблюдены – отказ! Мало кто вникал в суть дела и разбирался с деталями спора.

Кроме того, с изданием совместного письма ФНС России и СКР от 13 июля 2017 г. № ЕД-4-2/13650@ «О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)» (вместе с Методическими рекомендациями «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)») и введением в НК РФ ст. 54.1 НК РФ (Федеральный закон от 18 июля 2017 г. № 163-ФЗ) шансы отменить решение налогового органа по схожим эпизодам уменьшались с каждым годом.

Что касается ситуаций, когда используются посреднические схемы, у контрагента есть признаки фирмы-однодневки, налогоплательщик не проявляет должной осмотрительности, они в совокупности лишают налогоплательщика шанса оспорить решение в 99 случаях из 100.

Необходимо отметить интересный факт: при принятии ВС анализируемого Определения ст. 54.1 НК РФ не использовалась – Суд «по старинке» сослался на Постановление Пленума ВАС № 53, которое является судебной доктриной и не применяется (либо применяется очень редко и в основном региональными судами) с момента включения в Налоговый кодекс указанной статьи.

Статья 54.1 НК РФ не то, чтобы закрепила нормы судебной доктрины о необоснованности получения налоговой выгоды, а привнесла в Кодекс новый подход, с помощью которого должны подвергаться анализу все транзакции налогоплательщика. Если Постановление Пленума ВАС № 53 «держалось» на четырех элементах (наличие разумной деловой цели, реальность операций, соответствие сделки ее оформлению и проявление должной осмотрительности при выборе контрагента), применявшихся каждый раз при возникновении спорной ситуации, то основной целью введения ст. 54.1 стало привлечение к ответственности налогоплательщиков, целенаправленно создающих условия исключительно для получения налоговой выгоды (в виде неуплаты налогов либо необоснованного получения прав на их возмещение).

Таким образом, можно предположить, что, не сославшись на ст. 54.1 НК РФ, Верховный Суд применил основополагающий подход данной статьи и обратил внимание нижестоящих судов на то, что налогоплательщик не участвовал в сговоре с недобросовестными компаниями, поэтому не может нести ответственность за всю цепочку контрагентов. То есть компания является добросовестным налогоплательщиком, заключившим реальную сделку (которая была исполнена) с компанией, обладавшей на момент ее заключения необходимыми ресурсами.

ВС РФ подробно разъяснил, когда считается, что компания проявила должную осмотрительность при выборе контрагента

Если налоговый орган не ставит вопрос об уклонении от уплаты НДС в результате согласованных действий с поставщиками, но приводит доводы о том, что налогоплательщик знал или должен был знать об уклонении его поставщика, то нужно исходить из стандарта осмотрительного поведения в гражданском обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах.

Карточка дела

Реквизиты судебного акта

Определение ВС РФ от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597 по делу № А42-7695/2917

АО «Специализированная производственно-техническая база Звездочка»

МИФНС № 2 по Мурманской области

Суть дела

По результатам выездной проверки налоговый орган доначислил компании НДС на сумму более 14 млн руб. и пени на 4 млн руб. Он ссылался на то, что сделки с тремя контрагентами не были реальными, а компания не проявила должную осмотрительность. Компания подала заявление в суд о признании решения налогового органа недействительным.

Позиция судов

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленных требований. Он исходил из того, что контрагенты не имели условий для проведения сделок (производственных активов, транспортных средств и т.д.), а значит, сделки на самом деле не было. Так, один из контрагентов — ООО «СК-Лоджистик» — уплачивал минимальные налоговые платежи по налогу на прибыль организаций и НДС. Счета-фактуры и товарные накладные были подписаны не генеральным директором, а иным лицом. По мнению суда первой инстанции, компания не проявила должную осмотрительность при выборе этого контрагента, поскольку не истребовала рекомендацию, подтверждающую деловую репутацию, иные документы и доказательства реальной деятельности ООО «СК-Лоджистик». Также компания не убедилась в том, что документы подписаны полномочными представителями.

Апелляция признала необоснованным вывод суда первой инстанции об отсутствии реального исполнения договора, заключенного с ООО «СК-Лоджистик». Она также отменила решение в части отношений с ООО «Норд-Стар». В остальной части апелляция оставила решение без изменения. Кассация согласилась с таким решением.

Апелляция и кассация признали, что сделка с ООО «СК-Лоджистик» была реальной. Но поскольку компания не проявила должную осмотрительность при выборе контрагента, суды все равно согласились с первой инстанцией, что компания не проявила должную осмотрительность, а значит, налоговый орган верно доначислил НДС.

Позиция ВС РФ

СКЭС ВС РФ отменила судебные акты трех инстанций и направила дело на новое рассмотрение по эпизоду с ООО «СК-Лоджистик». При этом она сделала несколько важных выводов.

ВС РФ подтвердил, что если сделка реальная, но должная осмотрительность не проявлена, то покупатель не может претендовать на вычет (возмещение) налога. Но лишение права на вычет НДС покупателя, который не преследовал цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, а при отсутствии такой цели — не знал и не должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях, действуя в рамках поведения, ожидаемого от разумного участника хозяйственного оборота, по существу означало бы применение меры имущественной ответственности за неуплату налогов, допущенную иными лицами, в том числе при искажении ими фактов своей хозяйственной деятельности, к покупателю, не имевшему возможности предотвратить эти нарушения или избежать наступления их последствий.

Также ВС РФ дал разъяснения насчет ситуации, когда отсутствует экономический источник вычета (возмещения) налога. Отказ в праве на вычет «входящего» налога обуславливается фактом неисполнения обязанности по уплате НДС поставщиком налогоплательщика или поставщиками предыдущих звеньев в той мере, в какой это указывает на отсутствие экономического источника вычета (возмещения) налога. Но один лишь этот факт не может быть достаточным, чтобы считать применение налоговых вычетов покупателем неправомерным.

В этом деле апелляция учла, что контрагент не представил по запросу налоговиков книги покупок и книги продаж. При этом представленные ООО «СК-Лоджистик» выписки из книги продаж суд не принял, сославшись на то, что данные документы не являются доказательством декларирования дохода, полученного от операций по реализации товаров налогоплательщику. Вместе с тем достоверность налоговой отчетности, представленной ООО «СК-Лоджистик», не может опровергаться лишь незначительностью итоговой суммы НДС, исчисленной к уплате в бюджет, значительной долей заявленных поставщиком налоговых вычетов.

Формулируя вывод об отсутствии экономического источника для вычета (возмещения) НДС, суды не установили того, что за незначительным налоговым бременем поставщика может стоять неполнота уплаты налогов и контрагент должен был исчислить НДС к уплате в большей сумме. В частности, суды не установили признаки вывода денежных средств поставщиком по фиктивным документам в пользу третьих лиц, в том числе признаки обналичивания, перевода денежных средств в низконалоговые иностранные юрисдикции и иные подобные обстоятельства, порочащие достоверность налоговой отчетности поставщика и полноту уплаты налога ООО «СК-Лоджистик».

Также ВС РФ сделал важный вывод насчет должной осмотрительности. В частности, оценка проявления налогоплательщиком должной осмотрительности не сводится к выявлению изъянов в эффективности и рациональности его хозяйственных решений. Когда налоговым органом не ставится вопрос об участии налогоплательщика в уклонении от уплаты НДС в результате согласованных действий с поставщиками, но приводятся доводы о том, что налогоплательщик знал или должен был знать об уклонении его поставщика, поставщиков предыдущих звеньев от уплаты НДС, при оценке данных доводов судебная практика исходит из стандарта осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах.

Критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов и в ситуациях, когда налогоплательщик приобретает дорогостоящий актив либо привлекает подрядчика для выполнения существенного объема работ.

Распределение бремени доказывания названных обстоятельств между налоговым органом и налогоплательщиком также не является одинаковым. Если налоговый орган установит, что экономический источник вычета (возмещения) НДС не создан, а поставщик в период взаимодействия с покупателем не имел экономических ресурсов (материальных, финансовых, трудовых и т.п.), необходимых для исполнения заключенного с покупателем договора, в связи с чем сделка в действительности исполнена иными лицами, которым обязательство по ее исполнению поставщик не мог передать в силу своей номинальности, данные обстоятельства могут указывать на то, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, пока иное не будет доказано налогоплательщиком. Напротив, вступление в отношения с хозяйствующим субъектом, обладающим экономическими ресурсами, достаточными для исполнения сделки самостоятельно либо с привлечением третьих лиц, представление таким субъектом бухгалтерской и налоговой отчетности, отражающей наличие указанных ресурсов, дает разумно действующему покупателю основания ожидать, что сделка этим контрагентом будет исполнена надлежащим образом, а налоги при ее совершении уплачены в бюджет. В подобной ситуации предполагается, что выбор контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом.

Смотрите, не осмотритесь: осторожность на грани шпионажа

Автор: Наталья Нагорнова, главный редактор «Блога о налогах Турова Владимира»

Поговорим о должной осмотрительности. Проявляй, проверяй и только после доверяй… Бывает, что одних учредительных документов вполне хватает, чтобы заявить: «Я убедился в нормальности своего контрагента, а дальше… Меня его жизнь абсолютно не интересует». А иногда и внушительного досье с деловой перепиской, налоговыми декларациями и отзывами недостаточно.

И не надо включать «самых умных» – не прокатит. Это относится к бизнесменам, которые продолжают твердить об отсутствии на законодательном уровне четкого и внятного определения и пошаговой инструкции по проверке контрагента… Вроде бы они правы, но такие порывы бесполезны: после драки кулаками на машут. Если не оценили репутацию контрагента по шкале осторожности, которая устроит проверяющих, готовьтесь к расплате за «халатность». Например, в Определении ВС РФ №304-КГ17-20134 от 15.01.2018 года суд отклонил довод очередного налогоплательщика, указавшего, что «налоговое законодательство не содержит понятия должной осмотрительности и не разъясняет, какие действия налогоплательщика могут свидетельствовать о ее проявлении».

Не стоит делать ставки на реальность и недоработку сотрудников налоговой: «Ну, не проявил я осмотрительность… И что из этого? Контрагент же выполнил свои обязательства. Вы же не отрицаете реальность? Вот товар, вот документы. К тому же время поджимало». Например, в Постановлении АС Уральского округа №Ф09-7982/17 от 19.02.2018 г. по делу №А76-31648/2016 инспекция не опровергла реальность, последующее использование товара, но… контрагент не обладал ресурсами, персоналом, запросы инспекции проигнорировал. Да и осмотрительность оказалась не своевременной, сомнительной и не должной… Раз сделка была значимой (стоимость основных средств составляла более 10 млн руб.), налогоплательщик должен был убедиться в наличии у контрагента материальных ресурсов.

«Напротив, в настоящем деле инспекция факт получения обществом спорного оборудования, равно как и использование спорного товара налогоплательщиком в производственной деятельности, не опровергала. Доказательств того, что данный товар был поставлен иными лицами, а не контрагентом, в ходе мероприятий налогового контроля не добыто

Наряду с приведенными обстоятельствами инспекция вменила обществу непроявление должной степени осмотрительности при выборе спорного контрагента. Данный вывод суды поддержали обоснованно».

Меры осторожности не предприняты, контрагент не проверен на «вшивость» и бедность… А это весомое основание доначислить несмотря на то, что инспекция не опровергла реальность. Тем более, об этом указано в Постановлении Президиума ВАС от 03.07.2012 года №2341/12 и в Определении ВС РФ №305-КГ16-10399 от 29.11.2016 года: «при недоказанности факта отсутствия реальности исполнения по сделке в применении налогового вычета по НДС может быть отказано при условии, если налоговым органом будет доказано, что общество действовало без должной осмотрительности…»

Создаем комиссии, выпускаем регламенты и досконально проверяем контрагентов

Итак, изучаем тенденции в проявлении должной осмотрительности, смотрим судебную практику и набираемся опыта.

Постановление АС Центрального округа от 01.02.2018 г. по делу №А36-2336/2016.

Помимо копий учредительных документов, компания предоставила Регламент по отбору контрагентов и Анкету проверки контрагента по данным официальных сайтов. Плюс ко всему общество напомнило инспекции про Письмо Минфина России от 10 апреля 2009 года №03-02-07/1-177, в котором указано, какие меры могут свидетельствовать о проявлении должной осмотрительности. Например, осторожность могут подтверждать такие мероприятия, как:

получение налогоплательщиком от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;

проверка факта занесения сведений о контрагенте в ЕГРЮЛ;

получение доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента;

использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента.

Такие меры по изучению контрагентов устроили суд.

В Постановлении АС Уральского округа №Ф09-7701/17 от 12.01.2018 г. по делу №А60-10028/2017 налогоплательщик оказался чересчур предусмотрительным и к выбору контрагентов подходил особо тщательно: даже организовал конкурсную комиссию, которая проверяла правоспособность компаний.

Так, у подходящего кандидата сотрудники для начала запрашивали учредительные документы. Например, «виновник» спора, который не понравился проверяющим, предоставил следующий пакет документов:

Свидетельство о государственной регистрации;

Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе;

Решение учредителя о создании организации;

Выписка из ЕГРЮЛ;

Выдержка из устава;

Информационное письмо из Росстата.

Кроме того, информацию о контрагенте искали на общедоступных федеральных информационных ресурсах:

  • На сайте федеральной налоговой службы, с помощью таких ресурсов, как:

На сайте Единого федерального реестра юридически значимых сведений о фактах деятельности юридических лиц, индивидуальных предпринимателей и иных субъектов экономической деятельности (https://fedresurs.ru/)

На сайте Федеральной службы судебных приставов, в банке данных исполнительных производств (http://fssprus.ru/iss/ip)

На сайте Главного управления по вопросам миграции МВД России с помощью сервиса «Проверка по списку недействительных российских паспортов» (http://services.fms.gov.ru/info-service.htm?sid=2000)

В картотеке арбитражных дел (http://kad.arbitr.ru/)

И только после досконального изучения и сверки информации, полученной от контрагента, с данными ведомств принималось решение о заключении сделки или о «прощании» с неблагонадежной компанией. Контрагент должен быть не только экономически привлекательным, но и соответствовать строгим критериям «чистоты».

Если компания «засветилась» на официальных источниках, как подозрительная, например, была фигурантом судебных разборок, не платила налоги или находилась в процессе ликвидации, тогда комиссия махала ручкой контрагенту.

Если же проверка подтвердила безукоризненное настоящее и прошлое потенциального партнера, значит можно смело заключать договор и дружить.

Главное, чтобы на момент знакомства контрагент прошел «естественный налоговый отбор». А то, чем он будет заниматься дальше, и тем более, следить за налоговой добросовестностью партнера, компания не обязана. Ведь, заключая сделку, налогоплательщик не может предвидеть, как при исполнении своих обязанностей контрагент будет вести себя в будущем.

Да, и последующее личное общение не обязательно в эпоху современных технологий… Ни обычаи делового оборота, ни нормы НК РФ не обязывают сотрудника налогоплательщика лично присутствовать при подписании контрагентом счета-фактуры. Пункт 2 статьи 434 ГК РФ допускает заключение договора путем обмена самостоятельно подписанными документами.

Аплодируем налогоплательщику: по такому четкому и последовательному проявлению должной осмотрительности можно писать пошаговые сценарии и учиться.

Кстати, какие еще лайфхаки можно предусмотреть для безукоризненной проверки контрагентов?

Лист согласования договоров. В документе указывается информация о контрагенте, прикрепляется краткая сводка «кто такой, чем занимается, Ф.И.О, должность и контакты представителя, почему привлекателен». Договор с изучает юрист и ответственные за отношения с возможным партнером сотрудники компании. Если все хорошо, лист согласования подписывают и приступают к продуктивной деятельности. Например, такой способ проявления осмотрительности помог налогоплательщику Постановление АС Уральского округа от 26.05.2017г. №Ф09-2274/17 по делу №А50-16250/2016.

Приказ о должной осмотрительности, в котором будет описано, как проверить контрагента, по каким данным оценивать добросовестность, и кто ответственен за сбор информации. Такая своеобразная подробная инструкция.

Ольга Никитина, Юрист и налоговый консультант «Туров и партнеры»:

Достаточно часто наши клиенты возражают против проявления должной осмотрительности, обосновывая это нехваткой времени, сиюминутным принятием решения о сделке в связи с боязнью упустить выгодное предложение.

Согласно Методическим рекомендациям для территориальных налоговых и следственных органов Следственного комитета РФ по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов), согласованных со Следственным комитетом Российской Федерации, которые приведены в Письме ФНС России от 13.07.2017 №ЕД-4-2/13650@, сотрудникам организации и руководителю должны быть заданы, в том числе и следующие вопросы:

Есть в организации лица или отдел, которые несут ответственность за выбор того или иного контрагента? Укажите их.

Какие действия вы предпринимали для установления деловой репутации организации-контрагента?

Какие вопросы задаете при встрече, с какими документами знакомитесь?

В организации существуют какие-либо регламентирующие документы по документообороту?

У вас попадались недобросовестные поставщики товаров (работ, услуг), какие действия вы предпринимали в подобных случаях?

Для того, чтобы эти вопросы не стали неприятным сюрпризом для вас и ваших работников, мы убедительно настаиваем на введении процедуры должной осмотрительности в организации, которая обезопасит не только от претензий налоговых органов, но и снизит предпринимательские риски.

Должная осмотрительность: алгоритм действий

Екатерина Костакова, эксперт Контур.Школы

Должная осмотрительность при выборе контрагента. Что нужно учесть при выборе и проверке контрагента, чтобы обезопасить себя? Как доказать, что налогоплательщик проявил должную осмотрительность и осторожность? Рассмотрим в статье.

Курсы повышения квалификации для бухгалтеров и главных бухгалтеров на ОСНО и УСН. Учтены все требования профстандарта «Бухгалтер». Систематизируйте или обновите знания, получите практические навыки и найдите ответы на свои вопросы.

Что такое должная осмотрительность и обязательно ли её проявлять

Понятие «должная осмотрительность» законодательство не содержит. Но по общему определению непроявление должной осмотрительности значит, что компания работает с недобросовестными контрагентами. Такое понятие законодательно тоже не закреплено, однако последствия всё равно могут быть.

Если компания не проявила должную осмотрительность, налоговики доначисляют налоги. В первую очередь, будут начислены: входящий НДС, который был принят к возмещению из бюджета и налог на прибыль. Так как документы, которые были получены компанией от поставщиков, позволили уменьшить расходы, компания не доплатила налог на прибыль, заплатила меньше НДС. Налоговики видят, что возможно есть какие-то сомнительные сделки, и доначисляют налоги. Как избежать таких ситуаций рассмотрим в статье.

Должная осмотрительность — это комплекс мероприятий, который направлен на проявление необходимых действий со стороны нашей компании по выбору контрагента. Компания самостоятельно определяет зону ответственности, риски, которые необходимо оценить, когда выбирается новый контрагент. Например, вы решили закупить товары. Прежде чем закупить эти товары, вы должны исследовать рынок, посмотреть у кого товары дешевле, выбрать наиболее подходящий вариант, который соответствует вашей деятельности и после закупки данного товара мы принимаем НДС к вычету. Если компания работает на общем режиме, то вы можете свою прибыль тоже уменьшить, — доходы минус расходы, а расходы есть ни что иное, как купленное сырье. Каким же образом вы можете проявить должную осмотрительность?

Должная осмотрительность — это всего на всего один из способов проверки контрагента. Весь комплекс мероприятий организация должна разработать самостоятельно.

Интересное письмо выпустила налоговая служба совсем недавно. Его реквизиты: Письмо ФНС от 28.12.2017 № ЕД-4-2/26807. В нем указано, что при проведении налоговых проверок сотрудники ИФНС не должны использовать понятия, сформулированные в Постановлении Пленума ВАС от 12.10.2006 № 53 года и судебной практике, сложившейся до 19.08.2017 года. К таким понятиям, в частности, относится «должная осмотрительность».

Помимо понятия «должная осмотрительность», в августе 2017 года появилось ещё одно понятие. Оно связано с тем, что в НК РФ была добавлена новая статья 54.1 НК РФ о необоснованной налоговой выгоде.

Компания не проявляет должную осмотрительность, соответственно она получает необоснованную налоговую выгоду. Ст. 54.1 НК РФ не отменяет обязанность проявлять должную осмотрительность. Более того, сделка осуществлена для получения необоснованной налоговой выгоды, если налоговики могут доказать, что компания не проявила должную осмотрительность. Что ещё подразумевается под необоснованной налоговой выгодой:

  • отсутствие реальности сделки;
  • если налоговиками будет доказана взаимозависимость контрагентов (главное, чтобы цены были не ниже рыночных);
  • если контрагент, который осуществляет сделку с вашим поставщиком понимает, что его действия направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

Признаки недобросовестного контрагента

Признак Характеристика
Действующая фирма
Если фирма действующая, то вопросов нет. Если не действующая, то никаких сделок с такой фирмой быть не может
Нет данных в ЕГРЮЛ
Неуплата налогов
Если контрагент имеет задолженности перед бюджетом — это первый признак, который свидетельствует о том, что возможно договор заключать не нужно. Либо нужно уточнить по каким причинам образовалась задолженность
Есть долги перед бюджетом
Нет деятельности Нет отчетности, признаки «однодневки», номинальный директор у фирмы
Деньги
Это говорит о том, что основной вид деятельности данной организации сводится к транзактным платежам, то есть платежам, которые приходят и сразу же уходят. Денежные средства не задерживаются на расчетном счете фирмы и основная цель этой деятельности является получение и вывод денежных средств
Транзитный характер
Реклама
Есть ли какая-то информация о вашем контрагенте в интернете, в СМИ. Если у компании нет сайта, нет рекламы, то у налоговиков возникает вопрос как же вы узнали об этой компании
Нет сайта, объявлений, отзывов
Адрес
Если поставщик зарегистрирован по адресу массовой регистрации
Массовая регистрация
Условия договора
Для того, чтобы выполнить условия договора компания работает себе в убыток
Обременительные
Суды Наличие дел в картотеке
Ресурсы компании
К примеру, если вы заключаете договор на производство строительных работ, то у этой компании должен быть штат строителей
Нет активов и сотрудников

Порядок проверки контрагентов

В первую очередь проверяется контрагент по открытым источникам. Перед тем, как заключить договор вы должны проверить контрагента. Вы смотрите какие отзывы пишут покупатели, которые уже закупали у данного поставщика активы или услуги, смотрите сколько было судебных дел.

Вы должны запросить у контрагента следующие документы:

  1. Карточка реквизитов.
  2. Пакет документов в зависимости от вида контрагента
Иностранная Русская ИП
Документы, подтверждающие правовой статус (Устав) Учредительные документы (Устав, ОГРН + листы записи, ИНН) Документы госрегистрации (Свидетельство, лист записи)
Документы, подтверждающие полномочия подписанта Документы, подтверждающие полномочия подписанта Документы, подтверждающие личность подписанта
Выписка из торгового реестра страны иностранной компании Выписка из ЕГРЮЛ, лицензии и др. Выписка из ЕГРИП

Алгоритм проявления должной осмотрительности

Шаг 1. Необходимо разработать положение о договорной работе. Скачать подробную схему согласования договора.

Шаг 2. Необходимо разработать регламент по соблюдению должной осмотрительности.

Шаг 3. Прописать в должностные инструкции работников ответственность при не проявлении должной осмотрительности при выборе контрагентов. К примеру, можно включить такие формулировки:

Сотрудник обязан проверить, чтобы наименование продавца и покупателя обязательно соответствовали учредительным документам. При обнаружении ошибки в наименовании продавца или покупателя документ к учету не принимать, связаться с поставщиком, попросить переделать документ.

Сотрудник обязан проверить наименование товара, которое должно соответствовать договору поставки, наименование работ (услуг) – договору на выполнение работ, оказание услуг. При обнаружении несоответствия в наименовании товаров (работ, услуг) документ к учету не принимать, связаться с поставщиком, попросить переделать документ.

Сотрудник обязан проверить сумму НДС и цену товара с учетом НДС. При обнаружении арифметической ошибки документ к учету не принимать, связаться с поставщиком, попросить переделать документ.

Шаг 4. Запросить письмом у контрагента необходимые документы перед заключением договора (Устав, ОГРН, ИНН, налоговая декларация по НДС, по налогу на прибыль).

Шаг 5. Составить карточку налоговой безопасности.

Статья написана по материалам Александра Пятинского

Должная осмотрительность – что это такое + законодательная база

Должная осмотрительность – это комплекс мероприятий проводящихся налогоплательщиком для проверки благонадежности своего контрагента до заключения с ним договора.

Ещё не так давно налоговые органы опирались на Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53 (далее — Постановление № 53) в борьбе с уклонением от уплаты налогов. Так продолжалось 11 лет, а в августе 2017 года это противоборство достигло нового уровня. Налоговый кодекс Российской Федерации дополнился специально разработанной статьёй 54.1, направленной против преднамеренного снижения налогооблагаемой базы. Кроме того, Федеральная налоговая служба издала официальное письмо от 31.10.17 № ЕД-4-9/22123@, где объясняет инспекторам, как следует работать, чтобы обнаружить махинации непорядочного налогоплательщика и собрать доказательства таковых.

ФНС долгие годы ведёт войну с любителями схем “оптимизации налогов”. Сотрудники принимают меры против участников сделок, которые могли быть заключены, чтобы недобросовестный предприниматель мог скрыть доходы и не выплачивать с них налоги. К таким мерам относится, например, аннуляция налоговых вычетов и расходов, которые предъявлялись этими лицами.

До середины августа 2017 года меры противодействия уходу от налогов не регламентировались НК РФ. Инспекторы ориентировались на Постановление № 53, где вводилось понятие необоснованной налоговой выгоды и приводились её характерные черты. Помимо этого, в Постановлении № 53 говорится о должной осмотрительности при подборе деловых партнёров. Недостаточная осмотрительность является основанием для признания выгоды необоснованной.

С 19 августа 2017 года начала действовать статья 54.1 Налогового Кодекса РФ, названная «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога сбора, страховых взносов» (вводится Федеральным законом от 18.07.17 № 163-ФЗ). Новый закон разграничивает допустимые и недопустимые формы предъявления вычетов и признания расходов, конкретизируя действия предпринимателя, которые следует признать злоупотреблением правами.

Чтобы сотрудники быстрее освоились с новым регламентом, ФНС опубликовала письмо от 31.10.17 № ЕД-4-9/22123@ с пояснениями к статье 54.1 НК РФ. В новом законе не уточняются нормы, описанные в Постановлении № 53, а декларируется новая методика борьбы со злоупотреблением правами налогоплательщиков. При разработке этой методики была учтена накопившаяся судебная практика.

В разъяснениях также подчёркивается, что статья 54.1 НК РФ отменяет некоторые требования Постановления № 53. Инспекторам уже не полагается оперировать понятиями из старых правил, например, «должная осмотрительность» (при подборе фирм-партнёров) и «необоснованная налоговая выгода».

Все эти новшества актуальны как для выездных проверок, назначенных не ранее, чем вступил в силу новый закон, так и камеральных проверок по результатам рассмотрения налоговых деклараций, поданных после этой даты.

Должная осмотрительность – законодательство

В таблице мы собрали наиболее значимые документы по теме “должная осмотрительность”:

Должная осмотрительность при выборе контрагента: практический аспект

Доказательства проявления должной осмотрительности при выборе контрагента нередко помогают налогоплательщикам отменить в судебном порядке доначисления и санкции фискальных органов. В чем же выражается должная осмотрительность? Как ее добиться с помощью внутренних документов и доступных электронных сервисов? Как аргументировать, что были приняты все разумные меры по проверке поставщиков? Обо всем этом читайте в статье.

Понятие должной осмотрительности

Априори считается, что стороны гражданских отношений проявляют должную осмотрительность, поскольку это соответствует их интересам. На такое положение прямо указано в п. 5 ст. 10 ГК РФ: добросовестность участников гражданских правоотношений и разумность их действий предполагаются.

В отношении налоговых споров понятие должной осмотрительности было введено Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»: налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности.

Вместе с тем соответствующее бремя доказывания возлагается и на налогоплательщика.

Так, в Определении от 15.01.2018 по делу № А67-4506/2016 Верховный суд указал на необходимость приведения налогоплательщиком доводов в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставления обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

Из числа последних судебных актов следует выделить Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 14.05.2020 № 307‑ЭС19-27597 по делу № А42-7695/2017. В нем определена граница между законными интересами бюджета и ответственностью налогоплательщика за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

По мнению суда, один лишь факт отсутствие экономического источника вычета (возмещения) налога из‑за неисполнения обязанности по уплате НДС контрагентом налогоплательщика и (или) поставщиками предыдущих звеньев не может быть достаточным, чтобы можно было считать применение налоговых вычетов покупателем неправомерным.

Признаки проявления должной осмотрительности

Согласно позиции Минфина, в целях проявления должной осмотрительности налогоплательщик вправе самостоятельно определять способы выявления неблагонадежных контрагентов и на основании полученных сведений принимать решение о целесообразности заключения договоров с теми или иными лицами (Письмо от 23.12.2016 № 03‑01‑10/77642).

Приведем примерный профиль добросовестного контрагента на основании Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, а также писем официальных органов. Какие‑то из перечисленных параметров обязательны для исполнения (например, регистрация партнера в ЕГРЮЛ), иные — могут не соответствовать контрольным значениям (например, лимит участия в других организациях руководителей и учредителей контрагента).

Признаки добросовестности контрагента

I. Проверка контрагента через электронный сервис ФНС
«Риски бизнеса: проверь себя и контрагента»

Контрагент занесен в ЕГРЮЛ

Решений о ликвидации, о реорганизации, об уменьшении уставного капитала контрагента не принято

Решение о предстоящем исключении контрагента из ЕГРЮЛ отсутствует

В состав исполнительных органов контрагента не входят дисквалифицированные лица

Адрес контрагента не является адресом массовой регистрации в качестве места нахождения юридических лиц

В состав исполнительных органов контрагента не входят лица, в отношении которых факт невозможности участия (осуществления руководства) в организации установлен (подтвержден) в судебном порядке

Информация о том, что с контрагентом нельзя связаться по указанному им адресу (месту нахождения), отсутствует

Контрагент не имеет долгов по налогам и налоговой отчетности

Руководитель контрагента исполняет обязанности руководителя не более чем в пяти юридических лицах

Участники контрагента являются таковыми не более чем в десяти юридических лицах

II. Проверка документов контрагента

Копии заверенных контрагентом документов (учредительные документы, свидетельство о регистрации в ЕГРЮЛ, свидетельство о постановке на учет в налоговом органе, лицензии, приказы о назначении руководителей) подтверждают его юридический статус

Копия паспорта руководителя контрагента подтверждает его полномочия

Подлинность представленных доверенностей, уполномочивающих то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента, сомнений не вызывает

Бухгалтерская отчетность подтверждает наличие мощностей для выполнения взятых контрагентом на себя обязательств

Численность персонала подтверждает реальность деятельности

Копии документов о собственности и арендных договоров подтверждают сведения о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских и (или) производственных и (или) торговых площадей

III. Анализ открытых источников информации

Контрагент имеет положительный профиль в специализированных информационных сервисах (СПАРК и т. п.)

Контрагент имеет работающий сайт

В Интернете присутствуют отзывы о работе контрагента

Контрагент размещает рекламу в Интернете и СМИ

IV. Сведения о контактах с представителями контрагента

Контакты с сотрудниками контрагента проведены путем (видеосвязи, личной встречи)

Объем собранных сведений и тщательность проверки контрагента должны быть таковы, чтобы в дальнейшем налогоплательщику нельзя было вменить в вину, что на момент заключения договорных отношений имелись доступные, но не предпринятые им меры. Исчерпывающий объем признаков отсутствия вины помогает опровергнуть позицию контролеров.

Так, суд, встав на сторону налогоплательщика, справедливо отметил, что, обвиняя налогоплательщика в неосмотрительности при выборе контрагента, налоговый орган не указал, из каких источников и какую информацию налогоплательщик должен был получить о данном контрагенте (Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2018 № 11АП-12961/2018 по делу № А72-13818/2017).

Дополнительно предлагаем изучить перечень вопросов, подлежащих обязательному выяснению у сотрудников и руководителей относительно выбора контрагентов, приведенный в приложениях 1
и 2 Методических рекомендаций «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)» .

Государственные источники информации

Государственные органы не только контролируют соблюдение организациями должной осмотрительности, но и содействуют этому, предоставляя соответствующие услуги. Основным источником выступает электронный сервис ФНС «Риски бизнеса: проверь себя и контрагента». ФНС как регистрирующий орган обладает открытыми данными, необходимыми для первичного анализа контрагентов на предмет их благонадежности. В этом сервисе можно проверить интересующую организацию, введя ее ОГРН (ИНН) или наименование.

Кроме того, можно получить сведения о наличии судебных дел и исполнительных производств на сайтах ФНС, ФССП, ВС РФ, проверить достоверность данных паспортов руководителей на сайте МВД.

Вместе с тем информация, подтверждающая существование организации, является необходимым, но недостаточным условием благонадежности контрагента. Как указано в Постановлении АС СКО от 18.01.2017 № Ф08-9955/2016 по делу № А32-2566/2016, свидетельство о государственной регистрации и постановке на налоговый учет, выписка из ЕГРЮЛ, устав общества, свидетельствует лишь о государственной регистрации юридического лица и не характеризуют организацию как добросовестного налогоплательщика, имеющего деловую репутацию, а также как конкурентоспособное лицо на рынке услуг (товаров, работ).

Негосударственные источники информации

Проверить добросовестность контрагентов можно и через коммерческие службы. Подробнее остановимся на Системе профессионального анализа рынков и компаний (СПАРК), поскольку она довольно часто приводится всеми сторонами судебных споров как источник информации о контрагенте.

СПАРК создана агентством «Интерфакс» в 2004 году и содержит ряд системных списков, помогающих выявить компании с рисками:

  • реестр недобросовестных поставщиков;
  • список дисквалифицированных лиц;
  • список юрлиц, не предоставляющих налоговую отчетность более года;
  • список юрлиц, имеющих задолженность по уплате налогов.

Информация о вхождении компании в данные системные списки служит дополнительным фактором при оценке рисков. Согласно методике СПАРК, большинство компаний, не сдающих отчетность, уже имеют высокий индекс должной осмотрительности (ИДО). А включение организации в один из списков дополнительно сигнализирует о том, что компания «брошена». В случае, если компания входит в состав таких негативных списков, в ее карточке отображается данный факт, который свидетельствует о возможном факторе риска потенциально ненадежной организации.

Проверка контрагента с помощью негосударственных источников информации становится уже не желательным, а обязательным элементом проявления должной осмотрительности. Приведем примеры из арбитражной практики.

1. Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2020 № 10АП-1440/2020 по делу № А41-108989/2017: информация, полученная непосредственно от контрагентов и с использованием информационной системы «СПАРК», не характеризовала контрагентов как недобросовестных, ненадежных и нестабильных участников хозяйственных взаимоотношений.

2. Постановление ФАС МО от 28.01.2013 по делу № А40-62435/12‑116‑140: согласно полученной из СПАРК информации численность персонала организации составляла от 51 до 100 человек, кредитный риск — низкий, адрес регистрации не относился к адресам массовой регистрации, компания не являлась убыточной.

3. Постановление АС СКО от 09.09.2019 № Ф08-7548/2019 по делу № А18-1861/2018: анализ сведений из общедоступного ресурса «СПАРК» указывает на то, что контрагент обладал признаками недобросовестного налогоплательщика.

4. Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2018 № 11АП-12961/2018 по делу № А72-13818/2017: согласно информационно-поисковой базе данных «СПАРК-Интерфакс» контрагент на момент взаимоотношений с заявителем имел низкий уровень риска по ИДО.

5. Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.06.2020 № 16АП-186/2020 по делу № А15-4532/2018: согласно информационному ресурсу «СПАРК» контрагент имел высокой риск.

Локальный акт по проверке контрагентов

Факт наличия регламентированной процедуры отбора поставщиков и следования этой процедуре принимается судами как дополнительное доказательство добросовестности.

Например, суд при рассмотрении дела № А41-108989/2017 счел, что налогоплательщик проявил должную осмотрительность при выборе контрагента, поскольку применялась введенная приказами система проверки добросовестности контрагентов, отбор носил конкурсный характер, сохранились документальные подтверждения проведения соответствующей проверки в отношении спорных контрагентов.

Из материалов другого дела (Постановление АС ВСО от 24.03.2017 № Ф02-856/2017 по делу № А19-2223/2016) видно, что заключение сделок без соблюдения установленных внутренних процедур согласования и выбора контрагентов (документированные процедуры «Управление закупками») в числе прочих признаков фиктивности поставщика и сделки позволили налоговому органу наложить соответствующие санкции.

Аналогичным образом при вынесении решения суды приняли во внимание наличие регламента по отбору контрагентов (см. Постановление АС ЦО от 01.02.2018 № Ф10-5960/2017 по делу № А36-2336/2016), составление карты контрагента (см. Постановление АС УО от 28.06.2018 № Ф09-3173/18 по делу № А71-10166/2017).

Как показывает арбитражная практика, налаженная процедура отбора поставщиков не является избыточным проявлением должной осмотрительности. Это, скорее всего, становится данностью. При таких обстоятельствах крупным налогоплательщикам выгоднее создать программный продукт с базой данных по контрагентам. Прочим налогоплательщикам было бы неплохо иметь досье на основных поставщиков. Возможно, целесообразнее вести досье на контрагентов не в бумажном, а в электронном формате, с сохранением собранной информации в виде электронных копий, отсканированных изображений, скриншотов.

Личные контакты с контрагентами

Налогоплательщик не должен ограничиться только формальным получением документов от контрагента, ему следует удостовериться в личности и полномочиях лица, подписавшего договор, его деловой репутации, платежеспособности, наличии у него необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

Например, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.11.2016 № 09АП-54168/2016‑АК по делу № А40-112921/16 суд встал на сторону контролеров, поскольку личные контакты, переговоры между генеральным директором налогоплательщиком и должностными лицами спорных контрагентов отсутствовали. Налогоплательщик не смог указать, каким образом осуществлялось взаимодействие в рамках заключенных договоров с контрагентами, как и с кем из должностных лиц устанавливались контакты при поставке продукции, не назвал конкретных лиц, контролировавших процесс транспортировки товара, каким образом фактически осуществлялась грузоперевозка и на каких транспортных средствах.

Действующее налоговое законодательство довольно либерально в вопросах, касающихся налоговых вычетов. Если перейти с языка права на язык математики (понятно, где убыло, а где прибыло), то становится очевидной следующая ситуация. Благодаря всеобъемлющему электронному контролю конечный получатель налоговой выгоды контролерам известен. При этом пострадавшей стороной выступает бюджет, защита интересов которого — прямая обязанность фискалов.

Как долго государство будет наблюдать за потерей денег через разрывы в цепочке НДС? Рано или поздно наступит момент, когда только исключение контактов с фирмами-«однодневками», а не внушительные досье помогут компаниям предотвратить притязания налоговиков.