Уточненная декларация после камеральной проверки

Уточненная декларация после выездной проверки: позиция ВАС РФ нуждается в корректировке

Поиск решения

Уточненная декларация после выездной проверки: позиция ВАС РФ нуждается в корректировке

Принимая решение по выездной проверке без учета поданной уже после завершения контрольных мероприятий уточненной налоговой декларации, налоговый орган лишает налогоплательщиков части прав. Суды эти права не восстанавливают, ссылаясь на позицию ВАС РФ.

Через два года после объединения высших судов градус дискуссии, развернувшейся вокруг упразднения ВАС РФ, стал значительно ниже. Юридическое сообщество постепенно свыклось с мыслью о единой судебной инстанции, тем более что слияние не привело к революционным преобразованиям в сфере экономического правосудия. Верховный Суд РФ не спешит менять сложившуюся практику разрешения налоговых споров, хотя оправданность некоторых сформированных Высшим Арбитражным Судом РФ правовых позиций вызывает вопросы.

К одной из таких позиций можно отнести выводы ВАС РФ о том, как должен поступить налоговый орган, если налогоплательщик подал уточненную декларацию после завершения выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней. Свою точку зрения Президиум ВАС РФ сформулировал в Постановлении по делу ООО «Дирол Кэдбери» 1 . Это решение предопределило практику нижестоящих судов по аналогичным спорам.

Правовая позиция ВАС РФ

В Постановлении Президиума ВАС РФ отмечено, что Налоговый кодекс РФ не содержит запрета на подачу уточненных налоговых деклараций за соответствующий период в случае назначения, проведения или окончания выездной налоговой проверки этого периода. Если уточненная декларация представлена после окончания проверки, но до принятия решения по ней, налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе провести дополнительные мероприятия контроля 2 либо, вынося решение без учета уточненной декларации, назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных.

Наделив в рассматриваемом случае налоговые органы правом выносить решение по проверке, не учитывая уточненных сведений, Президиум ВАС РФ допустил катастрофическую ошибку, которая, как показывает практика, фактически лишила налогоплательщиков части прав, предусмотренных НК РФ.

Суд не обратил внимания на то, что законодательство не предоставляет налоговому органу право игнорировать содержание уточненной декларации, даже если она представлена налогоплательщиком уже по завершении выездной проверки, но до принятия решения по ней. С момента ее представления заявленные в ней сведения считаются достоверными до тех пор, пока налоговой проверкой не будет установлено иное. Более того, если инспекция так и не назначит проведение дополнительных мероприятий контроля или выездной (либо камеральной) проверки уточненной декларации, обязательства налогоплательщика будут считаться равными той сумме, которую он указал.

Арбитражная практика

Опираясь на правовую позицию Президиума ВАС РФ, суды не усматривают нарушения закона в принятии налоговым органом решения по выездной проверке без учета данных представленной по ее завершении уточненной налоговой декларации и фактически отказывают налогоплательщикам в реализации права на уменьшение налоговой базы охваченного проверкой налогового периода на сумму убытков прошлых лет и расходов по налогу на прибыль в случаях, когда они отражались в подобных декларациях.

В этом отношении показательно дело ОАО «Нурэнерго» 3 .

По состоянию на 1 января 2007 г. у Общества по деятельности прошлых лет был убыток в размере 2 243 065 000 руб., подтвержденный налоговыми органами в ходе выездной проверки за 2004–2006 гг. Инспекция провела проверку Общества за 2007 г. В акте проверки предложено доначислить 60 505 915 руб. налога на прибыль, 12 370 528 руб. пеней, 11 999 467 руб. штрафов и уменьшить полученные Обществом убытки за 2007 г. (налог на прибыль по первоначальной декларации за указанный год был равен 0 руб.).

Вместе с возражениями на акт выездной налоговой проверки Общество представило в инспекцию уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2007 г. и письмо с просьбой направить часть убытков прошлых лет (за 2004–2006 гг.) на погашение доходов, доначисленных за указанный год. При этом убытки прошлых лет в первоначальной декларации за 2007 г. не заявлялись по причине, согласно данным налогоплательщика, убыточности деятельности в названном году.

Вынося решение по результатам проверки, инспекция сумму убытка по уточненной декларации не учла и налог не уменьшила. Рассмотревший дело по правилам суда первой инстанции апелляционный суд, сославшись на Постановление Президиума ВАС РФ, счел такой подход налогового органа правомерным. Окружной суд признал кассационную жалобу Общества не подлежащей удовлетворению. Коллегия судей ВАС РФ оснований для пересмотра судебных актов в порядке надзора не нашла.

Из недавних споров стоит отметить дело ЗАО «Научно-производственное объединение „Ирион“» 4 . Суды трех инстанций, также сославшись на подход Президиума ВАС РФ, пришли к выводу, что налоговый орган вправе принять решение по выездной проверке, не учитывая данных представленной после ее завершения, но до принятия решения по ней уточненной налоговой декларации. Отказывая в передаче жалобы налогоплательщика Судебной коллегии по экономическим спорам, ВС РФ не подверг сомнению ссылки нижестоящих судов на Постановление Президиума ВАС РФ и фактически подтвердил актуальность рассматриваемой правовой позиции.

Неправомерность подхода налоговых органов и судов

Во-первых, принятие решения по итогам выездной проверки без учета уточненной налоговой декларации лишает налогоплательщика возможности перенести убытки или заявить дополнительные расходы в периоде, охваченном проверкой. Более того, ОАО «Нурэнерго», например, вовсе не могло воспользоваться правом переноса убытков прошлых лет. Поскольку деятельность Общества за все время его существования была убыточной, реализовать право на уменьшение налоговой базы на сумму убытков прошлых лет оно могло только в периоде доначисления налога по итогам проверки. Иными словами, тогда, когда полученные им доходы превысили величину произведенных расходов, учитываемых при определении базы по налогу на прибыль организаций.

Во-вторых, если решение по проверке вынесено без учета уточненной декларации и доначислены налог на прибыль, пени и штрафы, налогоплательщик будет вынужден оплатить эти пени и штрафы, даже когда по итогам повторных выездных (или камеральных) проверок подтвердятся данные, заявленные в уточненных декларациях.

В-третьих, по смыслу сформулированного Президиумом ВАС РФ подхода принятие решения в подобных случаях должно сопровождаться назначением повторной проверки в части уточненных сведений. Однако такое назначение – право налогового органа. В связи с этим не исключена ситуация, когда налоговый орган вынес решение по проверке, не принимая во внимание показателей уточненной декларации, а повторная проверка этой декларации не назначена, содержащиеся в этом документе данные проигнорированы.

Некоторые суды, установив факт принятия решения по итогам выездной проверки без учета уточненной налоговой декларации и без назначения в последующем повторной проверки, признают такое решение недействительным 5 . Но и такой, во многом формальный подход нельзя признать отвечающим букве закона. Налоговое законодательство не предоставляет контролирующему органу право оставлять без внимания содержание поданной уточненной декларации вне зависимости от того, будет или нет в дальнейшем назначена повторная выездная проверка. В силу прямого указания закона (ст. 80 НК РФ) действия налогового органа, отказавшего в принятии декларации либо проигнорировавшего ее содержание, неправомерны независимо от времени ее представления.

На наш взгляд, сформулированный Президиумом ВАС РФ подход абсолютно недопустим. В противном случае, не учитывая показателей поданной после окончания проверки, но до принятия решения по ней уточненной декларации, инспекция фактически принимает решение без установления действительных обязательств налогоплательщика 6 .

Выход из ситуации

В подобных случаях налоговый орган вправе пойти по одному из трех возможных путей:

– на основании пункта 6 статьи 101 НК РФ проверить правильность данных, приведенных в уточненной декларации (назначить дополнительные мероприятия налогового контроля), и после их проверки принять решение по выездной проверке с учетом оценки показателей уточненной налоговой декларации (с учетом оценки правомерности переноса налогоплательщиком убытков прошлых лет, заявления новых расходов, вычетов и пр.);

– принять решение по результатам выездной проверки с учетом показателей уточненной налоговой декларации без их дополнительной проверки (например, если приведенные в уточненной декларации данные ранее уже были проверены налоговым органом в ходе иных контрольных мероприятий);

– принять решение по результатам выездной налоговой проверки с учетом показателей уточненной декларации без их дополнительной проверки и назначить повторную выездную (либо камеральную) проверку уточненных сведений по основанию, предусмотренному абзацем шестым пункта 10 статьи 89 либо пунктом 2 статьи 88 НК РФ.

Любой из предложенных вариантов не приведет к ограничению прав налогоплательщика на представление уточненной декларации и перенос убытков прошлых лет, заявление новых расходов и пр., а также исключит необоснованное привлечение хозяйствующего субъекта к ответственности за совершение налогового правонарушения. Кроме того, это не лишит государство возможности обеспечить свои фискальные интересы, если уточненная декларация будет подана безосновательно.

ВC РФ необходимо скорректировать правовую позицию, сформулированную в Постановлении, поскольку допущенная Президиумом ВАС РФ ошибка и сейчас воспроизводится налоговыми органами и судами. А это приводит к лишению налогоплательщиков части фундаментальных прав, предусмотренных НК РФ. Есть также все основания полагать, что Постановление будет и далее крайне отрицательно сказываться на налогоплательщиках и на развитии налогового права в России.

1 См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 по делу № А44-23/2009 (далее – Постановление Президиума ВАС РФ, Постановление).

2 См.: п. 6 ст. 101 НК РФ.

3 См.: постановления 16 ААС от 17.12.2010 по делу № А77-1750/2009; ФАС СКО от 01.04.2011 по делу № А77-1750/2009; Определение ВАС РФ от 12.05.2011 по делу № А77-1750/2009.

4 См.: Решение АС Новосибирской области от 06.05.2015 по делу № А45-2615/2014; постановления 7 ААС от 31.07.2015 по делу № А45-2615/2014; АС ЗСО от 10.11.2015 по делу № А45-2615/2014; Определение ВС РФ от 29.02.2016 № 304-КГ15-20161.

5 См.: Решение АС г. Москвы от 26.07.2013 по делу № А40-39161/2013; Постановление 9 ААС от 14.01.2014 по делу № А40-39161/2013.

6 По этому вопросу сформирована устойчивая судебная практика – см.: постановления Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 по делу № А29-5718/2008; от 03.07.2012 по делу № А71-13079/2010-А17; от 25.06.2013 по делу № А40-29743/12; п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57.

Текст статьи опубликован в выпуске “Налоговед” №9 за сентябрь 2016 по ссылке.

ПРЕДСТАВЛЕНИЕ УТОЧНЕННОЙ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ ПОСЛЕ ОКОНЧАНИЯ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

Отмечая, что даже после вынесения решения по результатам проверки налогоплательщик может уточнить свои налоговые обязательства, автор напоминает, что налогоплательщику в таком случае нужно учитывать, что с его правом в данной ситуации корреспондируют полномочия налогового органа, позволяющие провести налоговую проверку уже проверенного налогового периода с учетом уточненных сведений. Автор анализирует разные точки зрения по вопросу представления уточненной налоговой декларации после окончания проведения налоговой проверки, ответные действия налоговых органов, судебную практику.

Налогоплательщик имеет право представить уточненную налоговую декларацию после окончания проведения налоговой проверки за проверенный налоговый период. НК РФ не содержит запрета на уточнение налогоплательщиком своих налоговых обязательств в случае назначения, проведения или окончания выездной налоговой проверки проверяемого периода (Президиум ВАС РФ в Постановлении от 16.03.2010 N 8163/09).

Даже после вынесения решения по результатам проверки налогоплательщик может уточнить свои налоговые обязательства. Но при этом налогоплательщику надо понимать, что с его правом в данной ситуации корреспондируют полномочия налогового органа, позволяющие провести налоговую проверку уже проверенного налогового периода с учетом уточненных сведений.

Последствия уточнения проверенных налоговых деклараций

Последствия представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации после налоговой проверки могут быть разными, и в первую очередь они зависят от того, на каком этапе рассмотрения находятся материалы проверки: получен ли акт проверки или вынесено решение по ее результатам.

Исходя из анализа сложившихся обстоятельств у налогового органа есть право выбора ответного действия на представление уточненной налоговой декларации за проверенный период:

1. Назначить дополнительные мероприятия налогового контроля в соответствии с п. 6 ст. 101 НК РФ в отношении уточненных данных по представленным налоговым декларациям (если еще не вынесено решение о привлечении/об отказе привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения).

2. Провести камеральную налоговую проверку уточненной налоговой декларации в рамках ст. 88 НК РФ, если уточненная декларация была представлена после окончания выездной налоговой проверки.

3. Назначить повторную выездную налоговую проверку в части уточненных сведений в представленной после проверки налоговой декларации (подп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ).

Налоговый орган имеет право принять решение по результатам проверки без учета уточненных налоговых деклараций

Представляя уточненную налоговую декларацию после окончания налоговой проверки, но до вынесения решения по ее результатам, налогоплательщику не удастся избежать ответственности за установленные в акте проверки правонарушения. Налоговый орган имеет право принять решение в данном случае без учета представленных уточненных налоговых деклараций. НК РФ не устанавливает критерии для проверки показателей уточненных налоговых деклараций, представленных после составления акта выездной налоговой проверки, но до вынесения решения по ней, исключительно в рамках проведения мероприятий дополнительного налогового контроля, камеральной налоговой проверки, либо проведения повторной выездной налоговой проверки, оставляя указанные правомочия на усмотрение налогового органа. Данный вывод сделан в Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 13.07.2017 по делу N А79-10989/2015.

Вынесение решения по результатам налоговой проверки без учета сданных налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций не является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и не ведет к отмене решения вышестоящим налоговым органом или в судебном порядке (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 27.10.2017 N Ф07-9692/2017 по делу N А05-11855/2016).

Для отмены решения по результатам налоговой проверки по формальным основаниям нужен весомый повод. Безусловным основанием для отмены является нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки, когда налоговый орган не обеспечил налогоплательщику возможности участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять свои возражения (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ). Также решение может быть отменено по иным основаниям формального характера, указанным в абз. 1 и 3 п. 14 ст. 101, п. 12 ст. 101.4 НК РФ, если такое нарушение привело к принятию налоговым органом неправомерного решения, когда права налогоплательщика были существенно ущемлены.

Уточненная налоговая декларация может представлять вид возражений налогоплательщика на акт проверки

По вопросу представления уточненной налоговой декларации после окончания проведения налоговой проверки есть и иная точка зрения. В части судебных решений сделан вывод о том, что декларация, представленная после завершения налоговой проверки и до вынесения решения, является формой информирования налогового органа о возражениях налогоплательщика относительно доводов, изложенных в акте проверки.

Таким образом, уточненная декларация, представленная вместе с возражениями на акт проверки, может рассматриваться в качестве доводов и пояснений налогоплательщика. Если налоговый орган в таком случае не учтет данные уточненной декларации, то он тем самым лишит налогоплательщика права на участие в рассмотрении материалов проверки и представление возражений.

В решении о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения должны указываться все обстоятельства, послужившие основанием для вынесения такого решения, ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, а также доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту (п. 8 ст. 101 НК РФ).

Вместе с тем реализация права налогоплательщика не исключает возможности проверки сведений, содержащихся в уточненной декларации, поскольку налоговый орган в случае необходимости может воспользоваться своим правом на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля в соответствии с п. 6 ст. 101 НК РФ, а если сумма налога в уточненной декларации уменьшена, то провести повторную выездную налоговую проверку периода, за который представлена уточненная налоговая декларация (Определение Верховного Суда РФ от 13.09.2016 N 310-КГ16-5041).

Кроме того, по смыслу п. 3 ст. 100, п. 8 ст. 101 НК РФ при вынесении решения по итогам налоговой проверки налоговым органом должны быть определены реальные налоговые обязательства налогоплательщика. При определении действительной обязанности по уплате налогов налоговый орган должен учитывать все показатели, влияющие на формирование налоговой базы, как выявленные в ходе проверки, так и отраженные в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика.

В Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 13.07.2017 по делу N А79-10989/2015, поддержанном Определением Верховного Суда Российской Федерации от 12.12.2017 N 301-КГ17-14742, суды отметили, что налогоплательщик, представив в ходе проведения налоговой проверки уточненные налоговые декларации, фактически признали правомерность доначисления налоговым органом спорной суммы налога и определение инспекцией в ходе проверки его реальных налоговых обязательств.

Аналогичный вывод содержится в п. 15 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в четвертом квартале 2017 года по вопросам налогообложения (направлен Письмом ФНС России от 18.01.2018 N СА-4-7/756@).

При этом налоговый орган не может вынести решение без учета и проверки уточненных налоговых деклараций, когда налоговому органу еще во время проверки было известно о не учтенных налогоплательщиком суммах расходов в составе налоговой базы. В Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 15.05.2017 N Ф01-1445/2017 по делу N А11-1984/2016 данная ситуация, когда решение налогового органа было вынесено без учета представленных уточненных деклараций, привела к признанию решения налогового органа недействительным.

Особенности проведения повторной выездной налоговой проверки

Налогоплательщик не ограничен в сроках представления уточненных налоговых деклараций, соответственно, и у налогового органа нет ограничений по срокам проведения повторной выездной налоговой проверки налогоплательщика в связи с представлением им уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного (Определение ВС РФ от 05.03.2015 по делу N А40-54040/2013).

Читайте также:  Когда и какие платить налоги и взносы при увольнении сотрудника

В соответствии с абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) – в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация. Повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период (п. 10 ст. 89 НК РФ).

В случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация (абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ). При этом в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено НК РФ (абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ).

Таким образом, проверяемый в ходе повторной выездной налоговой проверки период может превышать три календарных года, предшествующие году, в котором вынесено решение о проведении соответствующей налоговой проверки (Письмо Минфина России от 19.04.2013 N 03-02-07/1/13473).

Однако при вынесении решения о проведении повторной выездной налоговой проверки налоговый орган должен исходить из принципа разумности срока, прошедшего с момента подачи уточненной налоговой декларации (Определение Верховного Суда РФ от 16.03.2018 N 305-КГ17-19973 по делу N А40-230080/2016).

В указанном Определении Судебная коллегия Верховного Суда РФ согласилась с выводами судов об отсутствии ограничения по глубине проведения повторной выездной налоговой проверки, но это не означает, что в случае подачи уточненной налоговой декларации повторная выездная проверка может быть инициирована налоговым органом в любое время – без учета разумности срока, прошедшего с момента подачи уточненной налоговой декларации.

В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 N 14-П и Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 N 13084/07 судами указано на недопустимость избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля в отношении налогоплательщиков, что по существу означает придание дискриминационного характера налоговому администрированию и приведет к препятствованию предпринимательской деятельности.

Таким образом, при вынесении решения о проведении повторной проверки налоговый орган должен доказать разумность срока, а также определить обстоятельства хозяйственной деятельности налогоплательщика, свидетельствующие о необоснованности изменений в исчислении налога, заявленных в уточненной декларации, установить наличие или отсутствие в действиях налогоплательщика признаков противодействия налоговому контролю (представление налоговому органу недостоверных и (или) неполных документов).

Советник государственной гражданской службы РФ 3 класса

Стоит ли подавать «уточненку» во время проверки

НК РФ не запрещает подать уточненную декларацию в любое время. Сделать это можно и во время проверки — как камеральной, так и выездной. Однако в зависимости от того, когда вы представите “уточненку”, последствия могут быть разными. Иногда этого делать вовсе не стоит. Поэтому нужно заранее все предусмотреть.

Когда нужно подать “уточненку”

Представить уточненную декларацию налогоплательщик обязан, если в предыдущей декларации была допущена ошибка либо не отражены сведения, которые привели к занижению суммы налога. В этом случае в “уточненке” нужно указать не только скорректированные и не отраженные показатели, но и те, которые не изменились.

Во всех остальных случаях подача уточненной декларации — это право, а не обязанность налогоплательщика. Решение он принимает самостоятельно.

Так, можно не подавать “уточненку”, например, когда:

  • в декларации по НДС зарегистрирован счет-фактура продавца без указания ИНН и КПП;
  • в расчете по страховым взносам отражены сведения о выплатах в пользу незастрахованных лиц.

Налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации, которая представлена по установленной форме (установленному формату).

Как будут проверять “уточненку”

Каждую уточненную декларацию налоговики проверят индивидуально, исходя из внесенных в нее изменений. Проверка будет направлена на то, чтобы выяснить причины и обстоятельства изменений. Инспекторы проверят не только то, как и почему изменился итоговый показатель декларации, но и изучат изменения иных показателей, формирующих налоговую базу и влияющих на итоговую сумму налога по декларации. Таким образом, могут быть проверены все показатели, в том числе те, которые не изменились.

Обратите внимание, что НК РФ не ограничивает проведение камеральной налоговой проверки в отношении уточненной налоговой декларации, в том числе и представленной по истечении трехлетнего срока.

Какие ожидать последствия после представления “уточненки”

В зависимости от момента представления уточненной декларации и иных обстоятельств порядок действий налогового органа будет различаться. Рассмотрим возможные варианты.

1. “Уточненка” представлена в ходе выездной проверки

Если уточненная декларация представлена по тому налогу и за тот период, по которому проводится выездная проверка, проверять ее будут в рамках выездной проверки. Исключение составляют декларации по НДС и акцизу, в которых заявлено право на возмещение налога (акциза). Такие декларации налоговики проверят камерально.

Налогоплательщик может подать уточненную декларацию незадолго до окончания выездной проверки. Если временные ограничения не позволят проверяющим провести мероприятия налогового контроля по уточненным обязательствам, это отразят в акте выездной проверки. Декларацию проверит камеральный отдел.

2. “Уточненка” представлена в ходе камеральной проверки предыдущей декларации

В этом случае проверка ранее поданной декларации завершится, и начнется новая камеральная проверка “уточненки”. Данное правило распространяется на все декларации, в том числе на те, в которых заявлено право на возмещение налога (акциза).

Это означает, что налоговики должны будут завершить новую камеральную проверку в течение двух месяцев после представления “уточненки”. Следовательно, и решение о возмещении суммы налога (акциза) налоговый орган примет на два месяца позже.

3. “Уточненка” представлена после окончания камеральной проверки предыдущей декларации, но до составления или вручения акта проверки

В такой ситуации налоговики вправе не составлять акт камеральной проверки по первичной декларации либо не вручать его. На основе уточненной декларации проверяющие проведут новую камеральную проверку. Данное правило распространяется на все декларации, за исключением деклараций по НДС и акцизу, в которых заявлено право на возмещение налога (акциза).

Если в “уточненке” по НДС будет уменьшена сумма налога, первоначально заявленного к возмещению, то возместят сумму налога, в отношении которой у проверяющих отсутствуют претензии с учетом заявленного уменьшения в уточненной декларации. В аналогичном порядке налоговики решат вопросы возмещения налога при уменьшении сумм акцизов, заявленных к возмещению, и уменьшения налоговых вычетов по НДФЛ.

4. “Уточненка” представлена после составления акта выездной проверки

По мнению ФНС, нормы НК РФ не содержат критериев проверки уточненных деклараций, представленных после составления акта выездной налоговой проверки, но до вынесения по ней решения. Налоговый орган вправе самостоятельно определять, как будут проверены такие декларации: посредством дополнительных мероприятий налогового контроля, камеральной проверки, повторной выездной проверки.

5. “Уточненка” представлена после вручения акта камеральной или выездной проверки, но до вынесения решения по ее результатам

Налогоплательщик может внести в декларацию исправления:

  • с учетом нарушений, отраженных в акте налоговой проверки (полностью или частично);
  • не связанные с нарушениями, выявленными по результатам проверки.

В этой ситуации, по мнению ФНС, налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе вынести решение без учета данных уточненной декларации и назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных сумм.

Показатели “уточненки” будут учтены при вынесении такого решения только при условии, что вносимые изменения подтверждены документально и проверены налоговым органом.

Позднее ФНС разъяснила, что представление уточненной декларации после составления акта налоговой проверки не дает оснований для прекращения рассмотрения материалов проверки первичной декларации. Поэтому налоговый орган обязан вынести решение.

Если будет представлена уточненная декларация по НДС или акцизу, в которой заявлено право на возмещение налога (акциза), налоговики проведут самостоятельную камеральную проверку такой декларации.

Вынося решение по результатам камеральных проверок, связанных с возмещением НДС или акциза, проверяющие учтут следующее. Если в уточненной декларации сумма возмещения будет уменьшена, то решение о возмещении налога (акциза) примут с учетом такого уменьшения.

6. “Уточненка” представлена после вынесения решения по камеральной или выездной проверке

В данной ситуации налоговики будут руководствоваться письмом ФНС от 12.10.2011 N АС-5-2/1222дсп. Согласно ему в рамках камеральной проверки уточненной декларации проверяющие должны истребовать пояснения по п. 3 ст. 88 НК РФ. ФНС рекомендовала также запрашивать пояснения по факту отражения результатов налоговых проверок в этой декларации.

Если из полученных пояснений будет следовать, что в “уточненке” учтены результаты проверки по предыдущей декларации (доначисленные суммы налога), то налоговики проведут сторнирование сумм, отраженных в КРСБ по уточненной декларации.

Грозит ли налогоплательщику налоговая ответственность за подачу “уточненки”

Если в уточненной декларации сумма налога не изменится либо будет уменьшена и налоговики не обнаружат ошибок, то штрафов не будет. Привлечение к ответственности возможно, если представлена декларация с суммой налога к доплате в бюджет.

Статьей 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате:

  • занижения налоговой базы;
  • иного неправильного исчисления налога (сбора);
  • других неправомерных действий (бездействия).

Если “уточненка” будет представлена позже истечения срока на подачу декларации, но до срока уплаты налога, штрафа можно будет избежать. Это возможно, когда до представления декларации налоговики еще не узнали и не сообщили вам об ошибке в предыдущей декларации или не назначили выездную проверку.

Обнаружение налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, подтверждается актом налоговой проверки. Таким образом, если налогоплательщик представил уточненную декларацию после того, как в его адрес направили требование представить пояснения, и до представления “уточненки” уплатил недостающую сумму налога и соответствующие пени, налоговая ответственность не наступает.

Если прошли сроки и на подачу декларации, и на уплату налога, то ответственности не будет при выполнении двух условий:

  • “уточненка” подана раньше, чем проверяющие узнали и сообщили об ошибке или назначили выездную проверку;
  • до подачи декларации уплачены недостающая сумма налога и соответствующие ей пени.

Если по уточненной декларации уплатить только налог, а пени нет, то налоговой ответственности не избежать.

Штрафа не будет, если на день представления “уточненки” есть переплата по этому налогу, которая превышает сумму налога, подлежащую доплате.

Как налоговики посчитают штраф при подаче “уточненки” с суммой к доплате

При подаче уточненной декларации проверяющие будут рассчитывать размер штрафа исходя из суммы налога к доплате, даже если налог по первоначальной декларации не уплачен. Иными словами, вопрос о привлечении к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ рассматривается в отношении не исчисленной ранее суммы налога по декларации.

Если за проверяемый период налогоплательщик представит несколько уточненных деклараций, то сумму штрафа рассчитают на основании последней уточненной декларации без учета предыдущих в отношении не исчисленной ранее суммы налога.

Что анализируется при проверке уточненной декларации?

Что смотрят контролеры при проведении налоговой проверки уточненки?

Уточненную декларацию по любому налогу контролеры будут анализировать по нескольким направлениям. Во-первых, оценят, как изменилась сумма налога, увеличилась или уменьшилась. Во-вторых, изучат, за счет каких показателей произошло изменение. Здесь уже всё зависит от того, по какому налогу подали уточненку.

Также будут оценены причины, которые привели к ошибке в первоначальной декларации. Поэтому потребуются документы — договоры, допсоглашение, накладные и прочая первичка, которая содержит условия для верного отражения сделки, по которой выявлена ошибка.

Если у вас есть доступ к КонсультантПлюс, узнайте как налоговики будут проверять «уточненку». Если доступа нет, получите пробный онлайн-доступ к правовой системе бесплатно.

Выполнение контрольных соотношений показателей в уточненке должно соблюдаться, как и в обычной декларации.

Чтобы не пришлось подавать уточненки, внимательно проверьте декларации перед подачей в налоговую. Важная информация для этого есть в статье «Как проверить декларацию по НДС (контрольные соотношения)?».

Может ли быть прекращена камеральная проверка первичной декларации в связи с предоставлением уточненки?

По каждой декларации налоговики проводят камералку в течение 3 месяцев, за исключением деклараций по НДС. Здесть срок на камералку установлен на 2 месяца. Еще 10 дней есть на составление акта. Если за это время вы самостоятельно обнаружите ошибку, нужно подать уточненку. Тогда проверка первичного отчета будет прекращена в связи с предоставлением уточненной декларации.

О последствиях подачи уточненной декларации во время налоговой проверки, узнайте в Готовом решении от КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.

Если контролеры уже составили по итогам проверки первичной декларации акт, но не вручили его, имеет смысл подать уточненку. ФНС рекомендует начинать новую камеральную проверку уточненной декларации без вручения акта по первичному отчету. Исключение — декларации на возмещение по НДС и акцизам. По ним акт вручат в любом случае.

Если из-за ошибки в декларации налог уплатили в большем размере, то подавать уточненку закон не требует. Налогоплательщик решает сам, делать ли это.

Если же уточненная декларация уменьшает сумму налога, то налоговики потребуют пояснения и всю первичку. При этом такая уточненка может быть вынесена на выездную проверку, даже если этот период уже проверяли. Контролировать при этом можно только сведения, которые привели к уменьшению суммы налога.

До предоставления уточненной декларации не уплатили налог, готовьтесь к штрафу

Уточненка с выросшей суммой налога означает, что обязательства перед бюджетом выполнены не полностью. Если до предоставления уточненной декларации не уплатили налог, возможен штраф — 20% от суммы недоплаты. Оштрафовать могут, если до предоставления уточненной декларации не уплатили налог и пени. Если их уплатили, штрафа не будет.

Конечно, штрафуют не за факт подачи уточненки с выросшим налогом, а в случае, если действительно была ошибка в первой декларации. Ее налоговики должны выявить.

Если по налогу в бюджете есть переплата, дополнительно ничего вносить не придется. Штрафа в этом случае не будет.

Платить не придется и в случае, когда уточненку сдают за период, который проверялся на выездной и при этом ошибок по налогу не было обнаружено.

Подробности о том, когда надо подать уточненную декларацию, какие последствия при этом возможны, а также другие нюансы вы найдете в статье «Уточненная декларация: что нужно знать бухгалтеру?».

Чего ожидать, если уточненку подали после акта проверки или после вынесения решения контролерами?

Уточненная декларация после акта камеральной проверки не спасет от штрафа, если контролеры выявили недоплату налога. Ведь формально проверка завершена — в акте указываются даты ее начала и окончания. Есть судебные решения с иными выводами, но они единичны и опираться на них рискованно.

Подача уточненки во время выездной проверки до вынесения решения по ней поможет снизить штраф за недоплату налога.

Уточненка по НДС к возмещению, которую подают до вынесения решения по акту выездной проверки, будет проверяться на камералке. Если возмещение при этом заявлено в меньшем объеме, фискалы в решении по декларации не будут возмещать эту разницу с уточненкой.

Уточненная декларация после вынесения решения будет проверяться в обычном порядке, на камералке.

Итоги

Подать уточненку необходимо, если из-за ошибки занижен налог. До ее подачи выгоднее уплатить недоимку и пени за период просрочки, чтобы избежать штрафа.

Уточненка, поданная до вручения акта по проверке, избавит от санкций. После получения акта — штрафа не избежать. Если в уточненке за период, который проверялся на выездной, заявлена меньшая сумма налога, могут назначить повторную проверку.

Подача уточненной декларации по налогам: сроки и последствия

Когда подавать уточненку

Подавать уточненную декларацию обязательно, если допущенные ошибки в первоначальном отчете привели к занижению или неуплате налога. Исправить сведения в налоговой отчетности нужно, если:

  • в первичном варианте сведения были неполными или неточными, что привело к уплате налога в меньшем размере, и вы обнаружили это самостоятельно;
  • инспекция выявила ошибки и прислала требование об исправлении показателей и представлении пояснений.

Уточненка по налогу на прибыль подается в следующих случаях:

  • неточность в показателях за предыдущий период привела к занижению расходов и переплате, но в текущем периоде вы получили убыток;
  • обнаружена ошибка в расчете налоговой базы в «убыточной» декларации по налогу на прибыль. В дополнение необходимо предоставить уточненку за предыдущий период с указанными в ней увеличенными расходами;
  • в случае пересчета налоговой базы по причине снижения стоимости некачественного товара или услуг. Уточненные декларации нужно подать за периоды, в которых были учтены расходы на их приобретение.

Уточненка по НДС, кроме случаев обнаружения недочетов в первичной отчетности налогоплательщиком или ИФНС, подается, если не успели собрать в установленный срок полный пакет подтверждающих документов по операциям, которые облагаются по нулевой ставке НДС.

Если ошибки в данных не привели к неуплате или уменьшению суммы платежа, сдавать уточненку необязательно, но вы имеете на это право. Например, когда самостоятельно обнаружили неверные сведения, которые не повлияли на размер уплаченного сбора, или если их выявила ФНС.

Если допущенные недочеты стали причиной переплаты, излишние деньги можно зачесть или вернуть. Возможность доступна в течение трех лет со дня переплаты. Предварительно следует подать уточненную декларацию, по которой будет проведена камеральная проверка.

Читайте также:  Возврат денежных средств за неоказанную услугу

Стоит учитывать, что подача скорректированного отчета может вызвать проведение налоговой проверки по исправленному периоду, даже если он закончился более трех лет тому назад. До того, как отправлять уточненку, выплатите недоимку и пени по налогам – это поможет избежать штрафа.

Уточненная декларация заполняется по той же форме, что и первичная, но на титульном листе указывается код корректировки. Отправлять документ нужно в отделение ФНС, в котором стоите на учете.

Срок подачи уточненной декларации

Предоставить уточненную декларацию по требованию ИФНС необходимо в течение 5 рабочих дней со дня его получения. Если не уложиться в эти сроки, можно получить штраф.

В случае самостоятельного обнаружения ошибки в первичном документе, уточненку можно сдать в любое время, но желательно сделать это в кратчайшие сроки, особенно, если недочет влияет на размер налога. При занижении суммы, важно успеть уплатить пени и недоимку и предоставить уточненку до того момента, когда ИФНС выявит ошибку. Это поможет избежать штрафа за неуплату.

Уточненная декларация во время проверки: последствия

Подавать исправленную отчетность можно и во время камерального или выездного налогового контроля. Но в зависимости от момента сдачи уточненки ИФНС по-разному ее проверяет и выносит разные решения.

Возможные негативные последствия уточненной декларации:

  • выездная проверка налоговиков по исправленному периоду;
  • повторная выездная инспекция, если уточненка уменьшает налог или увеличивает сумму убытков;
  • возврат в бюджет возмещенного НДС + уплата процентов.

Подали уточненку во время камеральной проверки

Как только получена уточненная отчетность, инспекторы прекратят проверку первичной и возьмутся за исправленную. Даже если в первом отчете обнаружены несовпадения и нарушения, акты составлять не будут. Но его данные используют для тщательного разбора уточненного документа. Результаты новой «камералки» предоставят через 2 месяца с момента получения уточненки.

Если успели подать скорректированную декларацию до составления акта, инспекторы могут не составлять акт первичной ревизии, а провести новую по уточненке. Правило не распространяется на декларации на возмещение НДС и акциза.

Если уточненка уменьшает уже уплаченную сумму сбора, разницу можно зачесть или вернуть. Если же она увеличивает платеж, то результат зависит от времени подачи:

  • до окончания срока отправки отчетности: нужно будет доплатить налог, но штраф за неуплату не назначат;
  • после истечения срока на подачу, но до наступления срока уплаты налога: нужно доплатить налог. Штрафа за неуплату не будет, если ошибку обнаружили сами раньше инспекции или до начала ее выездного аудита;
  • после истечения сроков предоставления отчетов и уплаты налога: при обнаружении ошибки раньше налоговиков ответственности можно избежать. Но до отправки уточненки необходимо уплатить долг и пени.

Уточненная декларация может инициировать выездную проверку за корректируемый период.

Подача уточненки во время выездной проверки

В отличие от камеральной, ход выездной инспекции поданная уточненная декларация не меняет: ее доведут до конца, составят акт и вынесут решение. Уточненку проверят камерально, в том числе декларации по НДС и акцизу на возмещение налога. В рамках выезда проверяют уточненные отчеты по тому налогу и периоду, по которым проводится ревизия.

Если исправленная отчетность уменьшает налоговый платеж, можно оформить зачет или возврат переплаты, но она же может спровоцировать повторную выездную проверку. При увеличении размера платежа, придется доплатить его и пени. Также могут привлечь к ответственности за неуплату.

НК РФ не содержит рекомендаций на случай предоставления уточненки после составления акта выездной проверки и до вынесения решения по нему. То есть контролирующие органы сами решают, как рассматривать такие декларации: камерально или на выезде.

Если уточненный отчет подан после вручения акта и до вынесения решения по итогам камерального или выездного контроля, ИФНС все равно обязана вынести решение по первичной проверке, не учитывая измененные данные, и может провести повторный выезд для сверки уточненных сведений. Данные уточненки учтут, только если они документально подтверждены и проверены налоговой. Если получена уточненная декларация на возмещение НДС или акциза, инспекторы рассмотрят ее камерально.

При подаче уточненки после принятия решения по результатам инспектирования, проверяющие в рамках камеральной проверки должны потребовать пояснения по несоответствиям и противоречиям в документах. Если уточненный отчет снижает налог, пояснения должны обосновывать изменения соответствующих показателей.

За неуплату или несвоевременную уплату налогового сбора предусматривается ответственность и штраф. При истечении сроков на предоставление декларации и на уплату налога ответственности можно избежать при выполнении двух условий:

  • уточненку сдали раньше, чем налоговики обнаружили недочеты и назначили проверку;
  • до ее отправки недостающую сумму и пени доплатили.

Также взыскания не будет, если на дату сдачи скорректированной отчетности есть переплата по этому налогу, сумма которой больше необходимой к доплате.

Правовой сборник Консультант Плюс

Хотите знать больше о налоговых проверках – закажите бесплатный сборник «Камеральные и другие налоговые проверки» на нашем сайте. В нем вы найдете примеры ответов на запросы инспекции, образцы возражений по акту проверки, рекомендации по исправлению ошибок в декларациях и расчетах и т.д.

Верховный суд: если «уточненка» сдана после того, как ИФНС затребовала пояснения, штрафа не избежать

После камеральной проверки декларации по НДС инспекторы затребовали пояснения. Налогоплательщик подал «уточненку», уплатив недостающую сумму налога и пени. Вправе ли налоговики оштрафовать налогоплательщика на основании статьи 122 НК РФ за неуплату налога? Да, вправе. Подача уточненных налоговых деклараций и уплата недоимки после того, как получены требования пояснить расхождения, не являются основанием для освобождения от налоговой ответственности. К такому выводу, идущему вразрез с позицией ФНС, пришел Верховный суд в определении от 19.03.19 № 305-ЭС19-2226.

Суть спора

Организация сдала декларацию по НДС за I квартал 2015 года. В ходе камеральной проверки инспекторы обнаружили несоответствие записей в книге покупок и книге продаж и затребовали пояснения.

Бесплатно сдавать налоговую отчетность и отвечать на требования ИФНС через интернет

В ответ на требование налогоплательщик представил 02.06.2016 г. уточненную декларацию, устранив выявленные расхождения. Несмотря на то, что перед подачей «уточненки» организация уплатила недоимку по налогу и пени, проверяющие выписали штраф на основании статьи 122 НК РФ за неуплату налога.

Налогоплательщик оспорил штраф в суде, сославшись на письмо ФНС России от 21.02.18 № СА-4-9/3514@. В этом письме разъяснено: даже если уточненная декларация представлена после получения от налогового органа требования о представлении пояснений, штрафа можно избежать, уплатив перед подачей «уточненки» недостающую сумму налога и пени (также см. ««Уточненка» представлена после того, как налоговики затребовали пояснения: будет ли штраф?»).

Решение суда

Однако суды всех инстанций, включая Верховный суд, отказались поддержать позицию налогоплательщика. Обоснование — пункт 4 статьи 81 НК РФ. Согласно этой норме, если уточненная декларация представляется после истечения срока подачи отчетности и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности при одновременном соблюдении следующих условий:

  • «уточненка» представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу;
  • до представления «уточненки» налогоплательщик заплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Таким образом, для освобождения от ответственности необходимы самостоятельное выявление налогоплательщиком допущенного нарушения и перерасчет суммы налога до проведения в отношении данного лица налоговиками контрольных мероприятий. В рассматриваемой ситуации уточненная декларация подана после выявления инспекцией неполноты отражения сведений, приводящих к занижению суммы налога. Следовательно, действия организации не могут быть признаны самостоятельным исправлением ошибок. Поскольку условия освобождения от ответственности не соблюдены, штраф правомерен. При этом ссылку на письмо ФНС от 21.02.18 № СА-4-9/3514@ суд отклонил, указав, что оно «не носит нормативного свойства».

Острые вопросы при подаче уточненных налоговых деклараций

Екатерина Колесникова,

Советник государственной гражданской службы РФ 3 класса

Специально для компании «Такском»

Уточненная декларация в обязательном порядке подается по любому налогу в случае, когда налогоплательщик самостоятельно обнаружил в ранее представленной декларации ошибку, которая привела к занижению суммы налога к уплате, а также при применении налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения, в случае если организация продала основное средство до истечения срока, установленного п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Во всех остальных случаях и неточностях в представленных данных подача уточненной налоговой декларации является правом налогоплательщика, но никак не его обязанностью.

Уточненная декларация представляется по той же форме, по которой представлялась первоначальная декларация. В уточненную декларацию нужно включить не только исправленные данные, но и все остальные показатели, в том числе и те, которые были изначально корректны.

При этом не стоит забывать, что если допущенная ошибка привела к занижению суммы налога к уплате, а срок уплаты уже прошел, то перед тем, как подать уточненную декларацию, следует заплатить не только сумму самой недоимки (дельту между уточнёнными и первоначальными данными по налогу), но и сумму начисленных за соответствующий период пеней. В противном случае, на налогоплательщика будет наложен штраф в размере 20% от суммы неуплаченного в срок налога. Также возможно, что предварительная уплата причитающихся сумм не сможет освободить от ответственности (если налоговый орган обнаружит ошибку раньше налогоплательщика, либо будет назначена выездная налоговая проверка), Давайте разберем конкретные ситуации, которые могут возникнуть в действительности.

Какие есть сроки для подачи уточненных деклараций?

На практике широко распространено мнение, что подать «уточненку» можно только за период, не превышающий трехлетний срок. Однако это не совсем соответствует действительности. Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную декларацию в порядке, установленном в данной статье. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока. Однако в соответствии с п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Таким образом, подача «уточненки» может быть осуществлена за пределами 3-летнего срока, а вот возврат излишне уплаченного налога возможен только в пределах этого срока. Данное правило применяется и в отношении возврата (зачета) излишне уплаченных авансовых платежей (п. 14 ст. 78 НК РФ).

Итак, основания для возврата переплаты наступают с даты представления налогоплательщиком уточненной декларации за соответствующий год, но не позднее срока, установленного для ее представления в налоговый орган. Такой вывод сделан в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.06.2011 №17750/10.

Таким образом, заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано налогоплательщиком в течение 3-х лет, начиная с даты фактического представления налоговой декларации за соответствующий налоговый период, но не позднее срока, установленного для ее представления в налоговый орган (т.е. срок может быть только более ранним, чем законодательно установленный). Дата фактического представления налоговой декларации подтверждается отчетом оператора, через которого сдается налоговая отчетность в электронном виде.

Определяем, грозит ли нам ответственность за представление «уточненки»?

Законодательством поощряется намерение налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) самостоятельно выявлять допущенные ими искажения в отчетности и устранять их. Так, п. 3 и п. 4 ст. 81 НК РФ предусматривают условия освобождения от налоговой ответственности при сдаче «уточненки» к доплате, если соблюдаются следующие условия:

  • когда уточненная декларация представляется после истечения срока подачи декларации, но до истечения срока уплаты налога, при условии, что уточненная декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки;
  • когда уточненная декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, при условии, что одновременно соблюдаются следующие требования:
    1. уточненная декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период;
    2. до представления уточненной декларации налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

При этом необходимо отметить, что согласно многочисленным разъяснениям сам факт представления уточненной декларации с суммой налога, подлежащей доплате, еще не свидетельствует о занижении налогоплательщиком налоговой базы. В любом случае, чтобы привлечь лицо к ответственности должен быть установлен соответствующий состав налогового правонарушения (Письмо Минфина России от 04.02.2013 №03-02-07/1/2279; Постановление ФАС СЗО от 21.01.2014 № А05-1380/2013).

Кроме того, возможен вариант, что по соответствующему налогу у налогоплательщика по данным карточки «Расчеты с бюджетом» (КРСБ) числится образовавшаяся еще до уточняемого периода переплата, сумма которой в полной мере перекрывает суммы недоимки по «уточненке» и начисленных пеней, в таком случае штраф начисляться не должен. Ведь в соответствии с п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 налоговый орган вправе самостоятельно зачесть переплату в счет недоплаченной суммы налога.

В целом все ясно и просто: перед тем как сдать «уточненку» (после положенного срока) нужно заплатить суммы налога и пени либо подтвердить, что суммы переплаты по соответствующему налогу хватит покрыть образующуюся недоимку, нужно убедиться, что в отношении вашей организации (индивидуального предпринимателя) не назначена выездная налоговая проверка (а не знать об этом достаточно сложно, так как налоговый орган уведомляет о таком событии всегда своевременно и по всем имеющимся у него ресурсам), и мы получаем освобождение от штрафных санкций. Казалось бы, все предельно понятно, но что делать с туманной формулировкой «…до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений. ».

Приведем ситуацию, когда вам могут грозить штрафные санкции. Налоговый орган в ходе камеральной проверки направил налогоплательщику требование о представлении пояснений и внесении исправлений, из которого явно следует, что инспекторами были выявлены какие-то несоответствия, искажения, ошибки в декларации (например, часто распространенное явление — вопрос о несоответствии объема выручки по данным декларации по налогу на прибыль и данным деклараций по НДС). Конечно, такое требование не означает, что налогоплательщик непременно должен сдать «уточненку», скорее всего заданные вопросы объяснимы. Но если есть понимание, что показатели в декларации действительно нужно исправить — потребуется «уточненка». И тогда вопрос о начислении штрафных санкций станет актуальным. При этом если уже получен акт камеральной проверки, где выявлена соответствующая ошибка, то штрафных санкций не избежать. А вот если такой акт не получен, то ситуация будет выглядеть достаточно спорно, ведь налоговый орган наверно знал о допущенной ошибке, когда направлял соответствующее требование о представлении пояснений. Как будут развиваться дальнейшие события предсказать достаточно сложно, всё будет зависеть от конкретных обстоятельств дела.

В любом случае стоит помнить, что для привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, необходимо наличие установленных в ходе проведения выездной или камеральной налоговой проверки обстоятельств, свидетельствующих о совершении налогоплательщиком неправомерных действий либо неправомерного бездействия, повлекших незаконное занижение налоговой базы по налогу за определенный налоговый период, которое, в свою очередь, повлекло его неуплату за этот период.

Как отразится сдача уточненной декларации на ходе налоговой проверки?

Если уточненная декларация сдается до окончания проведения камеральной налоговой проверки за этот же период, то налогоплательщику необходимо учесть следующее:

  • проверка первоначальной (предыдущей «уточненки») прекращается, как и все контрольные мероприятия, проводимые в её рамках;
  • начинается новая проверка представленной декларации, соответственно, сроки её проведения обновляются;
  • налоговый орган может использовать в новой проверке те документы и сведения, которые были получены им в рамках прекращенной проверки, это относится и к результатам проведенных контрольных мероприятий;
  • даже если предыдущая проверка, в рамках которой было получено требование о предоставлении сведений, прекращена, запрошенные документы и пояснения стоит всё же представить, иначе вы рискуете стать привлеченным к ответственности в виде штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ. Ведь ст. 88 и ст. 93 НК РФ не содержат норм об отзыве налоговым органом выставленного ранее требования в случае представления налогоплательщиком «уточненки». Такого же мнения придерживаются и суды (Определения ВС РФ от 12.11.2015 № 306-КГ15-14509, от 12.04.2016 № 306-КГ16-2522).

Если уточненная декларация сдается до окончания проведения выездной налоговый проверки за период, входящий в состав проверяемого периода, то проверку, конечно, на этом никто не закончит, а вот последствия будут зависеть от того, в какой именно момент будет сдана «уточненка». Самый безболезненный вариант — сдать «уточненку» во время проведения проверки, т.е. до того момента, как налогоплательщику будет вручена справка о проведенной выездной налоговой проверке. В таком случае уточнённые данные в обязательном порядке будут учтены проверяющими в результатах такой проверки. Имейте в виду, что к сдаче «уточнёнок» во время проверок налоговый орган относится с повышенным вниманием. Скорее всего в таком случае будет выставлено требование о представлении документов и пояснений на суммы уточнений. Запрошенные документы и пояснения должны быть представлены в течение 10 рабочих дней. Для подтверждения данных, внесенных в налоговую декларацию, налогоплательщик может дополнительно представить бухгалтерские справки, выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) другие документы, а также дать письменные пояснения в произвольной форме по заданным вопросам, чтобы подтвердить правомерность своей позиции.

Читайте также:  Счет 84 бухгалтерского учета

Неясным остается вопрос, что произойдет, если уточненная декларация будет сдана уже после проверки. Например, после того, как налогоплательщик получит Акт выездной налоговой проверки или даже Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Конечно, говорить о том, что такая «уточнёнка» будет проанализирована в ходе проверки не приходится, ведь проверка будет уже закончена. Таким образом, у налогового органа будет право на выбор одного из следующих действий:

  • проведение дополнительных мероприятий налогового контроля после проведения выездной налоговой проверки (если ещё не было вынесено Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения);
  • назначение повторной выездной налоговой проверки, предметом которой станут именно уточнённые данные по декларации;
  • проведение камеральной налоговой проверки, если назначение выездной проверки сочтут нецелесообразным.

Таким образом, будьте внимательны! Имейте в виду, что представление уточнённой декларации может инициировать назначение выездной налоговой проверки за корректируемый период, в т.ч. повторной. В рамках этой повторной выездной проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация. При этом норма абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ не исключает возможность проведения повторной выездной проверки уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль, в которых увеличена сумма первоначально заявленного убытка.

С помощью программной линейки продуктов компании «Такском» вы всегда гарантированно сможете быстро, надёжно и максимально удобно обмениваться документами с ФНС и другими контролирующими органами! Просто выберите удобный для себя тариф и присоединяйтесь к дружной семье абонентов «Такском»

Практика уточнения обязательств при налоговых проверках

Нормами налогового законодательства установлена обязанность по представлению уточнений по налогам, только если выявленные искажения привели к занижению размера налога, подлежащего уплате в бюджет. А если нет, то право о целесообразности уточнений остается за налогоплательщиком. Также налоговый кодекс не содержит ограничений по представлению уточненных деклараций за любой период финансово-хозяйственной деятельности (Письмо ФНС России от 26.09.2016 № ЕД-4-2/17979), в том числе, на этапе проведения или завершения налоговых проверок.

Привлечение организации к ответственности в виде штрафа в размере 20 % от неуплаченной суммы налога (п.1. ст.122 НК РФ) может возникнуть только при выявлении ошибок, занижающих налоговые обязательства, то есть когда представление уточненных деклараций является обязанностью, а не правом налогоплательщика. Согласно налоговому законодательству ответственность не возникает, если налогоплательщик представил уточненную декларацию до истечения срока представления декларации (пп.1п.1 ст.81НК РФ). Также по п.3 ст. 81 НК РФ привлечение к ответственности не возникнет при подаче уточненной декларации после истечения срока для представления декларации, но до момента срока уплаты налога, если налогоплательщик не знал об обнаружении налоговым органом ошибки, либо о назначении выездной проверки за период, в котором сумма налога была занижена.

В этом случае обязательным условием для освобождения от ответственности является уплата недостающей суммы налога и соответствующие ей пени на дату представления уточненной декларации (п. 4 ст. 81 НК РФ). При этом, если у организации до уточняемого налогового периода сформировалась переплата по данным карточки расчетов с бюджетом по соответствующему налогу, налоговый орган вправе самостоятельно зачесть данную переплату в счет недоплаченной суммы налога (Постановление АС Северо-Кавказского района от 12.10.2017 №Ф08-7428/2017 по делу №А32-39713/2016).

До недавнего времени отсутствие в налоговом законодательстве прямого толкования понятия «момент, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом не отражения или неполноты отражения сведений или ошибок в декларации» на практике приводило к возникновению судебных споров с налоговым органом.

Например в определениях ВС РФ от 27.03.2017 № 305-КГ17-1782 по делу № А40-130185/2016, от 10.10.2016 № 305-КГ16-12560 по делу № А40-184778/2015 требование о даче пояснений по выявленным расхождениям расценивалось судами как доказательство обнаружения налоговым органом факта искажения налоговой отчетности. Однако, ФНС России в письме от 21.02.2018 №СА-4-93514@ по указанному вопросу представило пояснения, указав, что направленные требования о представлении документов, либо пояснений не являются свидетельством об обнаружении ошибок налоговым органом, поскольку только в акте камеральной проверки фиксируются факты выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах. Таким образом, с выходом указанных разъяснений судебные споры в части определения момента обнаружения фискальным органом налогового правонарушения в представленных декларациях не последуют.

Однако, что же будет ожидать налогоплательщика в случае подачи уточненной налоговой декларации после вручения акта камеральной налоговой проверки, но до вынесения решения о привлечении к ответственности по проведенной проверке? По рассматриваемому вопросу на практике имеются две противоречивые позиции. Так, согласно позиции налогового органа (Письмо ФНС России от 20.11.2015 №ЕД-4-15/20327) момент окончания камеральной налоговой проверки, по результатам которой выявлены нарушения налогового законодательства, следует определять по дате, отраженной в акте налоговой проверки согласно п.1, пп.9 п.3 ст.100 НК РФ. Указанная позиция поддерживается и судебной практикой, поскольку представление уточненной декларации после указанной даты позволяет налогоплательщику, узнавшему об обнаружении инспекцией ошибок, приведших к занижению подлежащего к уплате налога, избежать ответственности за совершение налогового правонарушения (Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 05.06.2017 № Ф08-2787/2017 по делу № А63-4584/2016, Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 03.02.2017 № Ф02-7358/2016 по делу № А19-834/2016).

Также в арбитражной практике существуют и полностью противоположные решения, которые устанавливают, что моментом окончания налоговой проверки признается полное завершение всех действий по проверке, заканчивающихся принятием итогового решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Таким образом, в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации до вынесения оспариваемого решения, налоговый орган обязан прекратить камеральную проверку по ранее поданной декларации (Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 04.07.2017 № Ф10-1884/2017 по делу № А54-3820/2016, Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 06.09.2017 № Ф10-3450/2017 по делу № А54-3819/2016).

В случае, если организация представит уточненные декларации за период финансово-хозяйственной деятельности, по которому на текущий момент проводится выездная проверка, налоговый орган вправе по своему усмотрению выбрать соответствующую форму налогового контроля по данным уточнениям, а именно: назначить проведение дополнительных мероприятий налогового контроля, назначить отдельную камеральную проверку уточненной декларации, либо, вынося решение без учета данных уточненной декларации, назначить повторную выездную проверку (Определение Верховного Суда РФ от 12.12.2017 №301-КГ17-14742 по делу №79-10989/2015). При этом, согласно разъяснениям ФНС России (Письмо от 21.11.2012 № АС-4-2/19576@), налоговый орган инициирует проведение самостоятельной камеральной проверки в отношении уточненной декларации при возмещении НДС и акцизов из бюджета, а также в случае представления уточнений незадолго до окончания выездной проверки в целях исключения вероятности ограничения налогового органа во времени, необходимом для проведения мероприятий налогового контроля.

Согласно сложившейся практике при назначении повторной выездной проверки налоговым органом будет рассматриваться период, за который представлена уточненная декларация, не связывая проверяемый период ни с датой вынесения решения о назначении повторной проверки, ни с датой представления декларации в налоговый орган, либо с датой проведения контрольных мероприятия, из чего следует, что проверяемый период может превысить три календарных года, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной налоговой проверки (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 12.09.2017 №Ф05-12295/2017 по делу № А40-230080/2016).

Как следует из письма ФНС России от 12.12.2016 №ЧД-6-25/1192@ и сложившейся судебной практике (Постановление Пятнадцатого Арбитражного Апелляционного суда от 21.06.2017 №15АП-8009/2017 по делу А32-41094/2016, Постановление Арбитражного Суда Московского округа от 06.02.2018 №ФО5-21211/2017 по делуА40-77285/2017, Постановление Арбитражного Суда Поволжского округа от 12.09.2017 № ФО6-23054/2017) уточненные декларации представленные по истечении срока исковой давности в налоговом органе регистрируются и отражаются в КРСБ только в случае, если оплата за период представления уточненных деклараций произведена в рамках трехлетнего срока, то есть когда имеется возможность произвести возврат или зачет налога в соответствии с п.7.ст.78 НК РФ.

Таким образом, при рассмотрении вопроса о целесообразности представления уточненных деклараций во время проведения налоговых проверок организациям необходимо учитывать возникающие налоговые риски, практический смысл подачи уточненных деклараций на уменьшение налоговых обязательств. Несмотря на то, что налоговое законодательство не ограничивает права налогоплательщиков по представлению уточненных деклараций за любой период финансово-хозяйственной деятельности, осуществить зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога возможно только в рамках срока исковой давности.

При этом необходимо иметь ввиду, что согласно сложившейся практике, выполнение условия об уплате налога (недоимки) может рассматриваться как смягчающее обстоятельство для уменьшения размера штрафных санкций в соответствии с п.3 ст.112 НК РФ при принятии налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, либо при рассмотрении дела в суде.

Судебные дела

Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 05.07.2017 г. № А32-29458/2014

Суд правильно указал на отсутствие у инспекции права отказать в принятии налоговой декларации, поданной в установленной форме. Подача уточненной налоговой декларации в период проведения и после окончания выездной налоговой, так же, как и после принятия решения по результатам такой проверки, не запрещены. Налогоплательщик не ограничен сроком на представление уточненной налоговой декларации, в том числе и в случае, когда по результатам уточнения величина ранее исчисленного налога для уплаты в бюджет уменьшается. Праву налогоплательщика на подачу уточненных налоговых деклараций корреспондирует право налогового органа проверить эти декларации.

Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 30.11.2016 г. № А75-13267/2015

Когда налогоплательщик обнаруживает ошибки в прошлых налоговых периодах, которые не привели к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, обязанность подавать уточненные налоговые декларации за предыдущие периоды отсутствует; корректировка налоговой базы текущего периода исключает подачу уточненных налоговых деклараций за период совершения ошибки, поскольку необходимая информация о налоговых обязательствах будет зафиксирована в декларациях за период исправления ошибки.

Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 01.11.2016 г. № Ф06-14638/2016

Занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 25.10.2016 г. № А40-97489/2015

Оценив представленные сторонами доказательства в соответствии со ст. 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции пришел к правомерному выводу о том, что заявитель должен был исправить допущенные ошибки не в периоде их выявления, а в периоде их совершения, путем внесения исправлений в книги продаж и в соответствующие счета-фактуры. Таким образом, суд апелляционной инстанции сделал правильный вывод об отказе в удовлетворении требований общества и признании оспариваемого решения в обжалуемой части законным.

Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского суда от 30.08.2016 г. № А32-22547/2015

Как указывает суд, если одновременно подано несколько уточненных деклараций по одному налогу за различные налоговые периоды (за предыдущие периоды налог подлежит уменьшению/возмещению из бюджета, а в последующем периоде подлежит к доплате), налоговый орган при принятии решения о привлечении к ответственности по ст. 122 НК РФ должен проверить наличие у налогоплательщика обязанности по перечислению налога в бюджет.

Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 08.06.2015 г. № А81-3229/2014

Проанализировав и применив положения ст. 81, 101 НК РФ, установив, что уточненная налоговая декларация представлена обществом в налоговый орган до составления акта проверки, суд апелляционной инстанции указал на обязанность инспекции учесть данную декларацию при определении налоговой базы.

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 11.11.2014 г. № А40-54040/13

Отказывая в удовлетворении требований, суды исходили из того, что в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации с суммой налога в размере, меньшем ранее заявленного, налоговый орган не связан трехлетним ограничительным сроком при установлении периода проведения повторной выездной налоговой проверки.

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 02.10.2014 г. № А40-3878/14

Суды правомерно указали, что налоговый орган не имел права отказывать налогоплательщику в принятии налоговой декларации (расчета), представленной по установленной форме (установленному формату) по мотиву того, что уточненные налоговые декларации поданы по истечении трехлетнего срока со дня уплаты сумм налога, поскольку налоговое законодательство не запрещает подавать уточненную декларацию за любой налоговый период, срок на подачу уточненной налоговой декларации не ограничен.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.05.2014 г. № А43-14620/2013

Из совокупности норм п. 1 ст. 122 и подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ следует, что привлечение к ответственности может иметь место, если проверка уточненной налоговой декларации показывает, что в первоначальной (то есть поданной до срока уплаты налога) налоговой декларации налог был продекларирован в заниженной сумме. Таким образом, при представлении нескольких уточненных налоговых деклараций вопрос привлечения к ответственности должен решаться при сопоставлении первичной декларации и последней уточненной декларации.

Постановление ФАС Поволжского округа от 10.04.2014 г. № А55-15154/2013

По общему правилу только при невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) налогоплательщик праве пересчитать налоговую базу и суммы налога за тот налоговый (отчетный) период, в котором они выявлены (абзац 3 п. 1 статьи 54 НК РФ). Если же момент совершения ошибки (искажения) известен, то перерасчет налоговых обязательств производится за предыдущие периоды и налогоплательщик должен представить в инспекцию уточненные налоговые декларации. С 1 января 2010 года пункт 1 статьи 54 НК РФ дополнен новым положением: корректировать базу налогового (отчетного) периода, в котором выявлены ошибки или искажения, относящиеся к прошлым периодам, можно также, если допущенные ошибки (искажения) привели к переплате налога.

Определение ВАС РФ от 26.02.2014 г. № ВАС-1903/14

Представление нулевых деклараций по единому налогу на вмененный доход главой 26.3 НК РФ не предусмотрено, поскольку плательщики рассчитывают сумму налога исходя из вмененного, а не фактически полученного дохода.

Постановление ФАС Уральского округа от 21.01.2014 г. № Ф09-14000/13

В силу п. 3 ст. 76 НК РФ основанием для вынесения решения о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке и переводов его электронных денежных средств является непредставление этим налогоплательщиком-организацией налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такой декларации. Наличие судебного или иного спора о полномочиях лица, подписавшего декларацию, таковым основанием не является.

Решение арбитражного суда Свердловской области от 15.01.2014 г. № А60-34426/2013

На основании разъяснений ФНС РФ (письмо от 12.08.2011 г. № СА-4-7/13193@ «О направлении обзора постановлений Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по налоговым спорам»), если уточненные налоговые декларации поданы после истечения срока подачи налоговых деклараций и срока уплаты налогов и в период проведения выездной налоговой проверки, то условия освобождения от налоговой ответственности, предусмотренные п. п. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ не являются выполненными (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 г. № 11185/10).

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.01.2014 г. № А56-72177/2012

Постановление ФАС Поволжского округа от 06.08.2013 г. № А55-32864/2012

Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля не подлежит амортизации. Если компания нашла ошибку в декларации, то она должна представить уточненную налоговую декларацию.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.08.2013 г. № А19-22738/2012

В силу подп. 1 п. 4 ст. 8 НК РФ, если уточненная декларация представляется в налоговый орган после истечения сроков подачи деклараций и уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Определение Конституционного суда Российской Федерации от 16.07.2013 г. № 1074-О

Что касается оспариваемого п. 3 ст. 81 НК РФ, то он, предусматривая условия освобождения налогоплательщиков от ответственности, направлен не на ограничение, а на защиту их прав. Следовательно, указанное законоположение не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя.

Определение ВАС РФ от 17.07.2013 г. № ВАС-8443/13

Налогоплательщик подал вторую уточненную декларацию по НДС после составления акта проверки первоначальной декларации. Будут ли действовать в данном случае нормы ст. 81 НК РФ? Дело направлено на новое рассмотрение.

Постановление ФАС Поволжского округа от 16.05.2013 г. № А55-23244/2012

Если после отправки деклараций, содержащихся в первом письме, заявитель самостоятельно предположил наличие в них ошибок, которые позволят налоговому органу отказать в приеме этих деклараций, то устранив ошибки, обязан указать в декларациях, содержащихся во втором письме, тот же номер корректировки, поскольку в силу непринятия первых деклараций вторые по отношению к ним уточненными не будут, в силу отказа в принятии первых деклараций налоговым органом.

Постановление ФАС Поволжского округа от 16.05.2013 г. № А55-15899/2012

Согласно абз. 4 п. 3 ст. 80 НК РФ налогоплательщики, в соответствии со ст. 83 НК РФ отнесенные к категории крупнейших, представляют все налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков по установленным форматам в электронном виде. При этом НК РФ не устанавливает правило о том, что проверки крупнейших налогоплательщиков осуществляет исключительно налоговая инспекция по крупнейшим налогоплательщикам.