Нематериальные активы Intangible assets МСФО

Нематериальные активы Intangible assets МСФО

  • Главная
  • О журнале
  • Выпуски
  • Тематики
  • Авторам
  • Публикации в РИНЦ

Опубликовать статью

СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА IAS 38, СТАНДАРТА ФСБУ «НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ» И ПБУ 14/2007

COMPARATIVE CHARACTERISTICS OF IAS 38, THE FSB STANDARD “INTANGIBLE ASSETS” AND PBU 14/2007

По мере развития рыночной экономики всё большее значение в жизни организаций имеют нематериальные активы. Зачастую деловая репутация и товарный знак могут иметь большую стоимость, чем имущество фирмы. Кроме того, многие участники рынка ведут свою деятельность в сфере научно-технических разработок и в информационной форме. Для них нематериальные активы имеют особенно важное значение. В данной статье приводится сравнительная информация о нормативных актах, ранее регламентирующих учет НМА и о действующем регламенте.

нематериальные активы, IAS 38, ПБУ 14/2007, ФСБУ, изменения.

As the market economy develops, intangible assets become more important in the life of organizations. It often happens that the goodwill and trademark may have a greater value than the assets of the firm. In addition, many market participants conduct their activities in the field of scientific and technical developments and in information form. For them, intangible assets are particularly important. This article provides comparative information about the regulations that previously regulated the accounting of NMA and the current regulations.

intangible assets, IAS 38, PBU 14/2007, FSB, changes.

Для многих сфер деятельности информация и знания становятся важнейшим ресурсом социально-экономического развития. Аналогично, новые точки экономического роста связаны исключительно с информацией, знаниями, их реализацией и внедрением в традиционные сферы. Важнейшее значение приобретает интеллектуальная собственность. В связи с этим тема проблемы учёта нематериальных активов является особенно актуальной.

Согласно определению из стандарта МСФО, нематериальные активы – это активы, не имеющие вещественной формы, способные принести в будущем экономические выгоды и обладающие свойствами идентифицируемости и контролируемости. Они необходимы компании для эффективного осуществления своей хозяйственной деятельности.

Характерной чертой НМА является то, что они не имеют физических качеств, отсюда вытекают сложности их учёта: их стоимость трудно оценить, а срок их полезного использования чаще всего не поддается определению.

В российском учёте до недавнего времени единственным регулятором учёта НМА было ПБУ 14/2007. Оно было введено в действие приказом Минфина России №153н от 27.12.2007 и разработано с учётом четвёртой статьи ГК РФ, посвящённой правам на интеллектуальную собственность. Несмотря на то, что целью принятия данного положения было максимальное сближение российского и мирового учёта нематериальных активов, оно всё равно имело ряд существенных отличий от своего зарубежного аналога.

Так в российском законодательстве отсутствовало требование о разделении затрат, возникающих в процессе создания НМА на затраты этапа исследования и затраты этапа разработки, в частности из-за различия подхода к формированию отчётности в России и за рубежом. Зарубежные компании всегда стараются представить себя как в можно более выгодном свете, чтобы привлечь инвесторов. Поэтому большинство требований всех МСФО презюмирует признание затрат текущими расходами. Российские же компании, напротив, стараются занизить свои показатели, чтобы избежать уплаты высокого налога на прибыль. Поэтому в отечественном учете сформировалась ситуация, прямо противоположная принципам учета международного, и российские бухгалтеры вынуждены доказывать правомерность признания расходов в процессе создания НМА. Следовательно, отсутствие требования о разделении затрат, возникающих в процессе создания НМА, искажает бухгалтерскую отчётность и лишает её пользователей полного понимания финансового состояния компании.

Стандарт МСФО (IAS) 38 регламентирует учёт расходов на создание НМА следующим образом: затраты этапа исследования (например, на исследования рынка, на поиск возможных аналогов) списываются на расходы, а затраты на этапе разработки непосредственно относятся к стоимости нематериального актива.

В российском законодательстве присутствует требование о наличии соответствующих документов (лицензионных договоров, договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, заключенных в соответствии с установленным законодательством порядком) у организаций, создавших нематериальные активы. Одновременно МСФО (IAS) 38 определяет необязательным условием наличие данных документов. Требование о наличии подтверждающих документов, присутствующее в ПБУ 14/2007 вовсе не является необоснованным. Ведь согласно как положениям МСФО, как положениям РСБУ, для принятия актива к учёту в качестве НМА, необходимо иметь право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем, то есть контролировать его.

Так же имеется ряд отличий в первоначальной оценке нематериальных активов. Так, согласно ПБУ 14/2007 расходы на научно-исследовательские работы можно было капитализировать в стоимости НМА, а в соответствии с МСФО, данный этап работ классифицируется как исследование и затраты по нему списывают в расходы.

В российском бухгалтерском учете при покупке нематериальных активов с рассрочкой платежа в первоначальной стоимости, не предусматривается дисконтирование затрат на приобретение этих активов. В свою очередь, международные стандарты учитывают временную стоимость денег. При этом стоимость актива уменьшается на сумму дисконта.

В числе сходств ПБУ 14/2007 и МСФО (IAS) 38 выделим правила учёта нематериальных активов: они одинаково разделяют данные активы по определению срока полезного использования и начислению амортизации.

С 2019 года (а точнее, с отчётности за 2018 год) в силу вступает новый стандарт, регулирующий учёт нематериальных активов.

Стандарт ФСБУ «Нематериальные активы» разрабатывался на основе МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» и существенно отличается от ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». Он максимально приближен к западному аналогу, потому что российский учёт уже давно встал на путь сближения с мировыми стандартами финансовой отчётности. Так реформируя область бухгалтерского учета и отчетности, Россия взяла за основу международный стандарт финансовой отчетности – МСФО.

ФСБУ не предлагает чёткого определения НМА. Поэтому главному бухгалтеру придётся применить своё профессиональное суждение, чтобы отнести тот или иной объект учёта к активам. Так видна тенденция на сближение ФСБУ с МСФО: МСФО даёт бухгалтерам больше свободы и возможностей полагаться на собственное профессиональное мнение.

Отметим, что ФСБУ отличается от ПБУ тем, что 7 условий, которые выполняются единовременно, чтобы принять к бухгалтерскому учету объект в качестве нематериального актива, в проекте Стандарта разбиты на два раздела: признаки НМА и критерии их признания, как и в стандарте МСФО.

Важно отметить, что ФСБУ не разделяет мнения ПБУ по вопросам учёта деловой репутации. Так, согласно требованиям ПБУ 14/2007, деловая репутация, возникшая в результате приобретения организации или её части, должна учитываться в составе нематериальных активов. А вот ФСБУ признает деловую репутацию только в случае ее приобретения у другого лица. Затраты организации на самостоятельное создание перечисленных активов признаются расходами периода, в котором были понесены.

В целом, если проанализировать ФСБУ «Нематериальные активы» можно выделить то, что сравнивая его с действующим ПБУ 14/2007 стандарт, который регламентирует правила ведения бухгалтерского учета отличается наибольшей детализированностью, в результате которой появляется возможность учета разных вариантов принятия, оценки, отражения и выбытия в отчетности нематериального актива. ФСБУ «Нематериальные активы» в основу которого был взят международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 38, собрал в себя самую лучшую практику международного бухгалтерского учета, именно поэтому его можно назвать – универсальный справочник бухгалтерского учета нематериальных активов. Принятие данного стандарта выносит на совершенно новый уровень суждения профессионального бухгалтера, в результате чего бухгалтерский учет подстраивается под структуру деятельности конкретной компании, следовательно, происходит улучшение ее качество.

Однако несмотря на то, что проект ФСБУ «Нематериальные активы» действительно в значительной мере сблизил российский и зарубежный учёт, всех проблем он всё же не решил. В частности, в российском учёте НМА всё ещё стоит проблема переоценки, определения сроков полезного использования и способов начисления амортизации.

Сложность переоценки заключается в том, что она возможна только для активов, обращающихся на активном рынке. Однако в России такой рынок совершенно не развит, поэтому возможность оценки товаров после приобретения фактически отсутствует. Поэтому в качестве одной из рекомендаций по улучшению стандарта можно выделить введение возможности вариативности оценки после приобретения: как по результатам переоценки, так и с помощью привлечения экспертов.

Проблема с определением сроков полезного использования заключается в том, что нематериальные активы не имеют вещественной формы, а, значит, организации могут испытывать трудности с определением достоверного и точного срока полезного использования. Можно предложить два пути определения срока полезного использования: первый – на основе маркетинговых исследований рынка на предмет продолжительности спроса на продукцию или услуги, производимые при помощи данного нематериального актива. Второй способ – исходя из намерений организации по продолжительности использования актива.

Третья проблема – выбор способа амортизации нематериального актива. Чтобы верно определить нужный способ, необходимо чётко понимать функциональную роль нематериального актива. Например, способ начисления амортизации пропорционально объёму выпущенных товаров есть смысл устанавливать в том случае, когда нужно рассчитать объём продукции, который будет произведён с использованием данного НМА (например, можно подобрать патент, рассчитанный на выпуск определённого количества продукции).

Подытоживая, можно отметить, что применение нового стандарта ФСБУ в значительной мере улучшило качество российского учёта, повысило степень прозрачности информации, но всё же решило не все проблемы. Это предстоит сделать в ближайшем будущем.

Список литературы:

  1. Алексеева Г.И. Теоретико-методологические основы учета нематериальных активов как результата инновационной деятельности хозяйствующих субъектов // Международный бухгалтерский учет. 2018. №3 (441). С. 314-331.
  2. Котова К.Ю., Морозова Ю.М. Совершенствование бухгалтерского учета нематериальных активов на законодательном уровне // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2018. №6. С. 7-16.

journalmeridian@gmail.com

Профиль в elibrary

Нематериальный актив – Intangible asset

Нематериальные активы является активом , который испытывает недостаток физической субстанции; в отличие от физических активов, таких как машины и здания , и финансовых активов, таких как государственные ценные бумаги. Нематериальный актив обычно очень сложно оценить . Примерами являются патенты , авторские права , франшизы , репутация , товарные знаки и торговые наименования . Общая интерпретация также включает программное обеспечение и другие нематериальные компьютерные активы; все это примеры нематериальных активов. Нематериальные активы, как правило, – хотя и не обязательно – страдают от типичных рыночных неудач, связанных с отсутствием конкуренции и исключительности .

Содержание

  • 1 Определение
  • 2 Исследования и разработки
  • 3 Связанные определения
  • 4 Финансовый учет
    • 4.1 Общие стандарты
    • 4.2 Распределение расходов
  • 5 Налогообложение
  • 6 Смотрите также
  • 7 Ссылки
  • 8 внешние ссылки

Определение

Нематериальные активы могут быть одним из возможных факторов несоответствия между «стоимостью компании согласно их бухгалтерским записям», а также «стоимостью компании согласно их рыночной капитализации». Принимая во внимание этот аргумент, важно понимать, что на самом деле представляет собой нематериальный актив в глазах бухгалтера. Было предпринято несколько попыток определить нематериальные активы:

  • До 2005 года Совет по Австралийским стандартам бухгалтерского учета издал Заявление о принципах бухгалтерского учета № 4 (SAC 4). В этом заявлении не было формального определения нематериального актива, но говорилось, что материальность не является важной характеристикой актива.
  • Стандарт 38 Совета по международным стандартам финансовой отчетности (IAS 38) определяет нематериальный актив как «идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физического содержания». Это определение дополняет стандартное определение актива, для которого требуется прошлое событие , которое привело к появлению ресурса, который контролируется предприятием и от которого ожидается получение будущих экономических выгод . Таким образом, дополнительным требованием к нематериальному активу согласно МСФО (IAS) 38 является возможность идентификации . Этот критерий требует, чтобы нематериальный актив был отделен от предприятия или возник из договорного или юридического права.
  • Стандартам бухгалтерского учета Accounting Standard Кодификация 350 (ASC 350) определяет нематериальный актив как актив, кроме финансового актива, который испытывает недостаток физической субстанции.

Таким образом, отсутствие физического вещества может быть определяющей характеристикой нематериального актива. Определения как IASB, так и FASB конкретно исключают денежные активы в своем определении нематериального актива. Это необходимо для того, чтобы избежать классификации таких статей, как дебиторская задолженность, производные инструменты и денежные средства в банке, как нематериальные активы. МСФО (IAS) 38 содержит примеры нематериальных активов, в том числе: компьютерное программное обеспечение, авторские права и патенты.

Исследования и разработки

Исследования и разработки (известные также как НИОКР) считаются нематериальными активами (около 16 процентов всех нематериальных активов в США), хотя большинство стран рассматривают НИОКР как текущие расходы как для юридических, так и для налоговых целей. Большинство стран сообщают о некоторых нематериальных активах в своих Счетах национального дохода и продукта (NIPA), однако ни одна страна не включила комплексную оценку нематериальных активов. Вклад нематериальных активов в долгосрочный рост ВВП был признан экономистами. Также следует отметить, что приобретенные «Незавершенные исследования и разработки» (IPR&D) считаются активом в соответствии с ОПБУ США.

МСФО (IAS) 38 требует, чтобы любой проект, который приводит к созданию ресурса для предприятия, должен быть разделен на две фазы: фаза исследования и фаза разработки.

Классификация расходов на исследования и разработки может быть весьма субъективной, и важно отметить, что организации могут иметь скрытые мотивы при классификации расходов на исследования и разработки. Менее скрупулезные директора могут манипулировать финансовой отчетностью, неправильно классифицируя расходы на исследования и разработки.

Связанные определения

Пример исследования (определяемого как «первоначальное и запланированное исследование, проведенное с перспективой получения новых научных или технических знаний и понимания»): компания может провести исследование одного из своих продуктов, который она будет использовать в организации, в которой приводит к будущему экономическому доходу.

Разработка определяется как «применение результатов исследований к плану или дизайну для производства новых или существенно улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг до начала коммерческого производства или использования».

Учет расходов зависит от того, классифицируются ли они как исследования или разработки. Если невозможно провести различие, МСФО (IAS) 38 требует, чтобы весь проект рассматривался как исследование и списывался на расходы через Отчет о совокупном доходе.

Расходы на исследования весьма спекулятивны. Нет уверенности в том, что предприятие получит будущие экономические выгоды. Осмотрительность требует, чтобы расходы на исследования отражались в отчете о совокупном доходе. Затраты на разработку, однако, менее спекулятивны, и становится возможным предсказать будущие экономические выгоды, которые получит предприятие. Принцип соответствия требует капитализации затрат на разработку, поскольку ожидается, что эти затраты принесут предприятию будущую экономическую выгоду.

Финансовый учет

Общие стандарты

Совет по международным стандартам финансовой отчетности (IASB) предлагает некоторые рекомендации (IAS 38) относительно того, как нематериальные активы должны учитываться в финансовой отчетности . Как правило, нематериальные юридические активы, разработанные внутри компании, не признаются, а нематериальные активы, приобретенные у третьих сторон, признаются. Формулировки аналогичны МСФО (IAS) 9.

Согласно ОПБУ США нематериальные активы подразделяются на: приобретенные и созданные внутри компании нематериальные активы , а также нематериальные активы с ограниченным сроком службы и нематериальные активы с неограниченным сроком использования.

Распределение расходов

Нематериальные активы обычно относятся на расходы в соответствии с их ожидаемой продолжительностью жизни. Нематериальные активы имеют идентифицируемый или неопределенный срок полезного использования. Нематериальные активы с идентифицируемым сроком полезного использования амортизируются линейным методом в течение их экономического или юридического срока, в зависимости от того, какой из них короче. Примерами нематериальных активов с идентифицируемым сроком полезного использования являются авторские права и патенты. Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования ежегодно переоцениваются на предмет обесценения. Если произошло обесценение, необходимо признать убыток. Убыток от обесценения определяется путем вычитания справедливой стоимости актива из его балансовой / балансовой стоимости. Товарные знаки и гудвил являются примерами нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования. Гудвил необходимо тестировать на обесценение, а не амортизировать. В случае обесценения гудвил уменьшается, а убыток признается в отчете о прибылях и убытках.

Налогообложение

Для целей подоходного налога с физических лиц некоторые затраты, связанные с нематериальными активами, должны капитализироваться, а не учитываться как вычитаемые расходы. Нормы казначейства в США обычно требуют капитализации затрат, связанных с приобретением, созданием или увеличением нематериальных активов. Например, сумма, уплаченная за получение товарного знака, должна быть капитализирована. Определенные суммы, уплаченные для облегчения этих операций, также капитализируются. Некоторые типы нематериальных активов классифицируются в зависимости от того, был ли актив приобретен у другой стороны или создан налогоплательщиком. В правилах содержится много положений, призванных упростить определение необходимости капитализации.

Учитывая растущее значение нематериальных активов как источника экономического роста и налоговых поступлений, а также поскольку их нефизическая природа упрощает для налогоплательщиков участие в налоговых стратегиях, таких как перераспределение доходов или трансфертное ценообразование, налоговые органы и международные организации подверглись критике. разработка способов привязки нематериальных активов к месту, где они были созданы, и, следовательно, определение связи. Нематериальные активы для корпораций амортизируются в течение 15 лет, что эквивалентно 180 месяцам.

Определение «нематериальных активов» отличается от стандартного бухгалтерского учета в правительствах некоторых штатов США. Эти правительства могут называть акции и облигации «нематериальными активами».

Нематериальные активы (Intangible assets)

Учет нематериальных активов по МСФО (англ. intangible assets) ведется в соответствии со стандартом МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».

Определение и признание нематериальных активов в соответствии с МСФО

Объект признается в качестве нематериального актива, если он:

· не имеет физической формы;

· является идентифицируемым, то есть:

– является отделимым, т. е. компания может его продать, отдать лицензионные права на него, обменять, или

– возникает в результате договорных или иных юридических прав;

· контролируется компанией, которая ожидает получить от него будущие экономические выгоды;

· существует высокая вероятность получения компанией будущих экономических выгод, связанных с данным объектом;

· стоимость объекта может быть надежно оценена.

Оценка нематериальных активов в соответствии с МСФО

Первоначальная оценка

Фактическая стоимость нематериального актива, приобретенного как отдельный объект, представляет собой сумму уплаченных денежных средств или справедливую стоимость любого другого возмещения, переданного в оплату, а также включает все прямые расходы по подготовке актива к предполагаемому использованию, то есть:

· покупную цену, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги, после вычета всех торговых скидок; и

· любые прямые затраты, относящиеся к подготовке актива к предполагаемому использованию.

Фактическая стоимость нематериального актива, созданного компанией, включает все затраты, непосредственно связанные с созданием и подготовкой актива к планируемому использованию, например, такие как:

· стоимость материалов и услуг, используемых при создании нематериального актива;

· пошлины за регистрацию юридических прав;

· амортизация патентов и лицензий, использованных при создании нематериального актива.

Не включаются в стоимость нематериального актива, а списываются на расходы периода по мере возникновения:

· расходы на обучение;

· расходы, признанные неэффективными;

· первоначальные операционные убытки.

Следующие виды затрат должны относиться на расходы по мере возникновения, независимо от того, выполняются ли общие критерия признания нематериальных активов:

· гудвилл, созданный самой компанией;

· организационные (или стартовые) затраты, если они не отвечают критериям их включения в стоимость основных средств;

· затраты на обучение персонала (подготовку кадров);

· затраты на рекламу или мероприятия, связанные с продвижением продукции (вне зависимости относятся ли эти мероприятия к какому-либо конкретному продукту или к бизнесу в целом);

· затраты на передислокацию или реорганизацию всего предприятия или его части.

Последующая оценка

Нематериальные активы, имеющие конечный срок полезного использования, учитываются по фактической стоимости за вычетом:

· накопленной амортизации; и

· накопленных убытков от обесценения.

Компания анализирует сроки полезного использования нематериальных активов, остаточную стоимость и метод амортизации на предмет необходимости их пересмотра на каждую годовую отчетную дату.

При оценке срока полезного использования нематериального актива следует проанализировать различные внешние и внутренние факторы.

К внешним факторам относятся:

· срок действия каких-либо соглашений и другие юридические или установленные договором ограничения на использование данного актива;

· стабильность отрасли, изменения в рыночном спросе и ожидаемые действия конкурентов; и

Читайте также:  Отрицательные чистые активы последствия

· технологическое, коммерческое устаревание актива или иные виды его морального износа.

К внутренним факторам относятся:

· ожидаемое использование актива и требующееся техническое обслуживание;

· зависимость от других активов; и

· обычный жизненный цикл соответствующих видов продукции.

Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования не амортизируются, а проверяются на предмет обесценения по состоянию на каждую годовую отчетную дату.

Учет отдельных видов нематериальных активов в соответствии с МСФО

Программное обеспечение

Программное обеспечение (в т.ч. лицензии на использование программного обеспечения) подлежит признанию в составе нематериальных активов.

Первоначально программное обеспечение учитывается по фактической стоимости приобретения.

Последующие затраты капитализируются в том случае, если удовлетворяют критериям капитализации последующих расходов. В частности, капитализируются затраты на построение дополнительных модулей автоматизированной операционной системы, а также затраты на увеличение функциональности и на приведение данной системы в состояние пригодности к использованию.

Расходы на текущую настройку, обслуживание, обновление программного обеспечения подлежат включению в состав текущих затрат отчётного периода.

Лицензии

Лицензии и иные права (кроме лицензий на использование программного обеспечения, которые включаются в состав программного обеспечения) признаются в качестве нематериального актива Компании.

Первоначально лицензии учитываются по фактической стоимости приобретения.

Затраты на продление лицензии капитализируются, поскольку срок службы лицензии увеличивается.

В том случае, если продление лицензии по сути является регистрацией новой лицензии, затраты на продление лицензии учитываются как отдельный нематериальный актив, при этом уже учитываемая лицензия подлежит полному списанию до окончания срока действия лицензии.

Торговые марки (товарные знаки)

Приобретенные торговые марки (товарные знаки), в том числе приобретенные как часть сделок по объединению бизнеса, подлежат признанию в сумме фактических затрат на их приобретение.

Торговые марки (товарные знаки), созданные внутри компании, не признаются в качестве актива, а подлежат включению в состав операционных расходов отчётного периода. Все расходы на создание собственных торговых марок подлежат включению в текущие расходы отчетного периода.

Затраты на разработку Интернет-сайта

Затраты, понесенные в связи с разработкой Интернет-сайтов, предназначенных для рекламных целей или в целях содействия продажам, относятся на расходы по мере их возникновения.

Исследования и разработки

Исследования представляют собой нестандартные и плановые изыскания, осуществляемые с целью получения новых знаний и понимания. Затраты на исследования признаются расходами в момент их возникновения.

Разработкой называется применение результатов исследований либо иных знаний при планировании или проектировании производства новых или существенно усовершенствованных материалов, изделий, процессов и т.п. до момента начала коммерческого производства или использования. К разработкам не относятся затраты на поддержание либо расширение текущего уровня деятельности.

Если нематериальный актив был создан компанией в итоге проведенного этапа разработки, то все прямо относимые затраты должны капитализироваться с даты, когда выполняются следующие критерии:

· завершение разработки нематериального актива и доведение его до состояния, когда этот актив пригоден для использования или продажи, технически осуществимы;

· намерение завершить разработки нематериального актива и использовать или продать его;

· возможность использования или продажи нематериального актива;

· предполагаемый способ извлечения вероятных экономических выгод, связанных с активом;

· наличие достаточных технических, финансовых и прочих ресурсов, необходимых для завершения процесса разработки и использования или продажи нематериального актива; а также

· затраты, относящиеся к нематериальному активу на этапе его разработки, могут быть надежно оценены.

При оценке предполагаемого способа извлечения вероятных экономических выгод, связанных с нематериальным активом, компания должна продемонстрировать наличие рынка сбыта результатов от использования нематериального актива либо самого нематериального актива, или же, если он предназначен для внутреннего использования самим предприятием, полезность этого нематериального актива.

Способность обеспечить финансовые и прочие ресурсы, необходимые для завершения процесса разработки компания демонстрирует посредством составления бизнес-планов и планов привлечения средств внешнего финансирования, когда потенциальные клиенты, инвесторы или кредиторы выразили соответствующую заинтересованность.

Незавершенный проект по исследованию и разработке, приобретенный отдельно или в рамках объединения бизнеса, признается в качестве самостоятельного объекта нематериальных активов, если он отвечает определению нематериального актива и его фактическую или справедливую стоимость можно надежно оценить. Любые последующие затраты в отношении этого незавершенного проекта по исследованию и разработке могут увеличить его фактическую стоимость только в том случае, если они отвечают критериям признания, предусмотренным для нематериальных активов, созданных самой компанией.

IAS 38 – Как отличить нематериальные активы от расходов?

Вопрос классификации и признания нематериальных активов связан с суждениями и в некоторых случаях вызывает затруднения. Рассмотрим практические примеры нематериальных активов, а также то, как можно отличить нематериальные активы от расходов.

Приходилось ли вам приобретать ценную коммерческую информацию?

Представьте себе такую ситуацию: одна компания продает другой компании базу данных потенциальных клиентов. Компания-покупатель выплатила значительную сумму денежных средств за список клиентов телекоммуникационных услуг.

База данных содержит имена, адреса и номера телефонов клиентов. Покупатель намеревался использовать этот список, чтобы связаться с потенциальными клиентами и предложить им свои услуги.

Аудиторы покупателя заявили, что сумма, уплаченная за перечень клиентов, является расходом в составе прибыли или убытка.

Список клиентов отлично соответствует определению нематериального актива, и в этом случае, скорее всего, покупатель приобрел нематериальный актив вместо расходов в составе прибыли или убытка.

Рассмотрим на практическом примере, как отличить нематериальные активы от расходов, в том числе и в случае со списком клиентов.

Что такое нематериальный актив?

Если вы не уверены в том, является ли какой-то предмет нематериальным активом или просто расходом, следует всегда обратиться к базовому определению актива в МСФО (IAS) 38 и Концептуальных основах МСФО:

Актив — существующий экономический ресурс, контролируемый организацией в результате прошлых событий.
Экономический ресурс — это право, которое обладает потенциалом создания экономических выгод.

МСФО (IAS) 38 расширяет это определение для нематериальных активов, указав, что помимо базового определения нематериальный актив (англ. ‘intangible asset’) является идентифицируемым неденежным активом без физической формы.

Если подвести итог этим определениям, каждый нематериальный актив обладает 3-мя основными характеристиками:

  • Он контролируется компанией;
  • Он не имеет физической формы;
  • Он идентифицируется.

Здесь необходимо сделать оговорку: может случиться так, что у актива есть все 3 характеристики, но вы не можете признать его в своем отчете о финансовом положении.

Причина в том, что он все еще может не соответствовать критериям признания.

Например, предположим, что вы ведете учет в телекоммуникационной компании, у которой есть миллионы клиентов.

В этом случае у вас есть список клиентов, который является нематериальным активом (см. аргументацию ниже), но вы не можете отразить его в своем балансе, потому что не можете оценить его стоимость.

Теперь разберемся, что означает каждая характеристика.

1. Контроль компании над активом.

Если вы можете получить будущие экономические выгоды от использования актива и, в то же время, вы можете запретить другим получать эти выгоды, тогда вы контролируете актив.

В большинстве случаев вы управляете нематериальными активами, когда у вас есть законные права на него.

Например, когда вы купили лицензию или подписали какой-то контракт.

Но иногда контроль осуществляется по-другому.

Например, вы можете разработать отличное программное обеспечение внутри своей компании и контролировать его продажи.

В некоторых случаях вы не можете продемонстрировать достаточный контроль над активом, и, следовательно, вы не можете его признать.

Типичным примером такой ситуации является квалифицированный сотрудник – человеческие ресурсы редко являются нематериальными активами, потому что вы не можете продемонстрировать над ними контроль.

2. Актив не имеет физической формы.

Это очевидно – если какой-то актив имеет физическую форму, то он материальный и, следовательно, не может быть нематериальным.

Однако из этого принципа есть небольшое исключение.

Иногда нематериальный актив привязан к чему-то физическому, чтобы им можно было обладать или хранить его (например, компакт диск с записанным не него фильмом или компьютерной игрой).

В этом случае актив по-прежнему нематериален, поскольку стоимость связанного физического актива очень мала по сравнению со стоимостью нематериального актива.

3. Идентифицируемость актива.

Это также важно.

Активы идентифицируются в одном из этих двух случаев:

  • Актив может быть обособлен – т.е. вы можете фактически отделить актив и продать его, переместить его, лицензировать или совершить с ним какое-либо другое действие. Гипотетически.
  • Активы возникает из юридических прав – из договора, законодательства и т. д. В этом случае актив не обязательно должен быть обособляемым.

Например, представьте, что вы много работали и создали знаменитый бренд.

Является ли он идентифицируемым? Да, поскольку что вы можете (гипотетически) лицензировать или продать его.

Итак, теперь вы знаете, что такое нематериальные активы.

В дальнейшем уделяйте внимание этим 3-м характеристикам, чтобы определить, имеете ли вы дело с нематериальным активом или нет.

Можно ли капитализировать нематериальный актив?

Если вы определили, что имеете дело с нематериальным активом, у вас все еще остается два вопроса, на которые необходимо ответить, прежде чем использовать его:

1. Можете ли вы надежно оценить его стоимость?

Если вы не можете оценить стоимость актива, то вы не сможете его капитализировать, даже если это нематериальный актив.

Например: вы не можете капитализировать базу данных клиентов, если вы не можете определить свои затраты на ее разработку.

2. Предполагается ли, что компания получит будущие экономические выгоды от использования?

Будущие экономические выгоды могут быть либо увеличением доходов, либо сокращением расходов.

В любом случае вы смотрите на них, как на потенциал для увеличения вашей прибыли.

Тем не менее, многие люди считают, что вы должны быть в состоянии оценить их, иначе они не будут являться будущими экономическими выгодами.

Это не так! На самом деле это, как правило, невозможно.

Представьте, что вы инвестируете в более приятный офис, украшаете его произведениями искусства, красивой мебелью . можете ли вы действительно оценить увеличение ваших доходов в результате приобретения этих активов?

Нет, не можете. Но вы вполне уверены, что более привлекательный офис поможет вам получить больше денег из карманов ваших клиентов.

Помимо этих условий, есть еще ситуации, в которых существуют нематериальные активы, которые не являются нематериальными активами в соответствии с МСФО (IAS) 38, но что-то еще.

Важное примечание: вышеизложенное полностью относится к нематериальным активам, которые НЕ разрабатываются. Если вы разрабатываете нематериальные активы, тогда вам нужно выполнить еще 6 условий, чтобы капитализировать расходы.

Теперь рассмотрим некоторые конкретные примеры.

Примеры нематериальных активов.

Лицензии на ведение деятельности.

Допустим, вы являетесь оператором услуг такси, но вы также выступаете в качестве посредника для отдельных частных таксистов, помогая им получить собственную лицензию.

Таким образом, в рамках вашего бизнеса вы получаете передаваемые лицензии от правительства, и продаете некоторые из них частным водителям, которые покупают их у вас, так как для них это более легкий способ получить лицензию.

Вы приобрели 1 000 лицензий на такси.

Вы нанимаете 400 таксистов, и также планируете 600 лицензий на такси другим частным водителям.

В этом случае все 1000 лицензий на такси являются нематериальными активами, поскольку они удовлетворяют всем требованиям.

Однако вы не можете учесть все эти лицензии как нематериальные активы в соответствии с МСФО (IAS) 38.

Вместо этого вы признаете:

  • 400 лицензий, используемых вашими собственными сотрудниками, – как нематериальные активы в соответствии с IAS 38; а также
  • 600 лицензий, которые предназначены для продажи, – как запасы в соответствии с МСФО (IAS) 2, поскольку вы удерживаети их для продажи в рамках операционной деятельности.

Интернет-сайты.

Предположим, что ваша компания управляет интернет-магазином одежды через собственный веб-сайт.

Интернет-магазин популярен и привлекает множество клиентов. На этом сайте есть раздел с блогом компании, в котором выкладываются статьи о новейших тенденциях моды.

Этот веб-сайт является нематериальным активом, поскольку:

  • компания контролирует его,
  • у него нет физической формы, и
  • он идентифицируется (т. е. компания может его продать).

Однако, может ли компания признать этот сайт как нематериальный актив?

Да, поскольку он приносит будущие экономические выгоды.

Но может ли компания надежно оценить его стоимость?

Если он был разработан сторонней компанией, то да.

Если же он был разработан силами компании, тогда она должна применять правила МСФО (IAS) 38 и особенно Разъяснение SIC 32 «Нематериальные активы – затраты на веб-сайт» для принятия решения о капитализации актива.

Хоккейная команда.

Представьте, что вы покупаете хоккейную команду.

Цена, которую вы заплатили, отражает качество игры и известность конкретных хоккеистов в этой команде.

Является ли эта хоккейная команда, или, лучше сказать, контракты с игроками, – нематериальным активом?

Обычно вы не можете признать в качестве нематериальных активов контракты с сотрудниками или какие-либо другие расходы, связанные с сотрудниками, потому что вы не можете их контролировать.

Но в этом случае ситуация может быть иной.

Например, по юридическим нормам, установленным хоккейным регулирующим органом, хоккеистам может быть запрещено играть в других командах.

Кроме того, контракты с отдельными игроками могут юридически обязывать игрока оставаться в одной команде в течение нескольких лет.

В этом случае вы сможете продемонстрировать контроль и признать хоккейную команду как свой нематериальный актив.

Лицензии на программное обеспечение.

Допустим, вы приобрели несколько компьютеров для своих сотрудников.

Когда компьютеры прибыли, вы закупили соответствующее количество лицензий операционной системы Windows.

Кроме того, вы приобрели лицензии на использование специального программного обеспечения для бухгалтерского учета.

В дополнение к стоимости покупки вам необходимо заплатить годовую плату за обновление программного обеспечения. Вы также можете продолжать использовать лицензию на программное обеспечение для бухгалтерского учета без ежегодных сборов за обновление, но в этом случае вы не получите никаких обновлений.

В этой ситуации у нас есть 3 объекта учета:

1. Операционная система Windows. Да, это нематериальный актив, поскольку он соответствует всем критериям. Однако операционная система является неотъемлемой частью компьютеров, поскольку компьютеры не могут использоваться без ОС.

Поэтому вам следует признать компьютеры вместе с операционной системой как основные средства, поэтому никаких отдельных нематериальных активов не будет.

Для получения дополнительной информации см. параграф IAS 38:4.

2. Лицензия на программное обеспечение. Это нематериальный актив.

Вам необходимо признать лицензию в качестве нематериального актива, потому что бухгалтерское программное обеспечение НЕ является необходимым для запуска компьютера.

3. Ежегодные обновления. Обновления ПО не соответствуют определению нематериального актива, поскольку они не отделимы. Они относятся на расходы в составе прибыли или убытка по мере их возникновения.

Вы можете относиться к ним как к чему-то похожему на расходы на техническое обслуживание и ремонт основных средств.

Списки (базы данных) клиентов.

Представьте, что вы купили список клиентов у телекоммуникационной компании с именами, адресами и телефонами клиентов.

Является ли этот список нематериальным активом?

В большинстве случаев да, потому что:

  • Он не имеет физической формы,
  • Он идентифицируется (поскольку вы смогли его купить),
  • Вы контролируете его,
  • Вы можете надежно оценить его стоимость (вы заплатили за него) и,
  • Вы ожидаете будущие экономические выгоды (увеличение продаж в результате обзвона списка потенциальных клиентов).

Предупреждение: в некоторых странах и в некоторых случаях такой список клиентов не является нематериальным активом.

Причина в том, что в некоторых странах существует законодательство, препятствующее случайному контакту с потенциальными клиентами из списка.

В этом случае вы не сможете получить будущие экономические выгоды от списка, потому что вы не можете его использовать (так зачем его вообще покупать?). Таким образом, вы не контролируете актив полностью.

Тем не менее, телекоммуникационные компании часто просят своих клиентов согласиться с передачей своих данных третьим сторонам в рекламных целях, поэтому в этом случае вы сможете использовать список.

Вы должны изучить все эти вопросы, чтобы прийти к заключению, является ли список клиентов активом или нет.

Рекламная кампания.

Некоторые компании вкладывают большие деньги в свои рекламные кампании. Буквально миллионы.

Представьте, что вы планируете инвестировать 1 мил. евро в рекламную кампанию в течение следующего года.

Ваше рекламное агентство сообщило вам, что эта кампания будет укрепит ваш бренд и позиции на многие годы вперед.

Таким образом, некоторые люди посчитают, что они должны капитализировать рекламную кампанию, поскольку она приносит будущие экономические выоды.

Не будем оспаривать этот довод.

Однако, рекламная кампания НЕ идентифицируется – вы не можете ее отделить и продать кому-то другому.

Поэтому вы должны признать расходы на рекламную кампанию в составе прибыли или убытка. При этом, если вы вносите предоплату за кампанию, скажем, за 2 года вперед, тогда вы должны признать расходы в течение 2 лет, поскольку услуги будут потреблены вашей компанией.

Трансформация показателей основных средств и нематериальных активов в соответствии с МСФО

Рубрика: Экономика и управление

Дата публикации: 19.06.2019 2019-06-19

Статья просмотрена: 134 раза

Библиографическое описание:

Громова, А. В. Трансформация показателей основных средств и нематериальных активов в соответствии с МСФО / А. В. Громова. — Текст : непосредственный // Молодой ученый. — 2019. — № 25 (263). — С. 189-191. — URL: https://moluch.ru/archive/263/60837/ (дата обращения: 06.11.2020).

Данная статья посвящена рассмотрению порядка трансформации статей баланса из РСБУ в МСФО. Рассмотрен порядок трансформации отдельных показателей бухгалтерской отчетности в части основных средств и нематериальных активов, выявлены основные проблемы.

Ключевые слова: нематериальные активы, основные средства, трансформация, раскрытие, финансовая отчетность.

This article is devoted to consideration of the transformation the balance sheet of the company in accordance with IFRS. The article considers the process of transformation of separate indicators of the accounting reporting in the part of the fixed assets and intangible assets, identified the main problems.

Keywords: intangible assets, fixed assets, transformation, disclosure, financial statements.

На данный момент времени в научной литературе есть большое количество статей посвященных разным вопросам реформирования бухгалтерского учета, однако данное направление все равно недостаточно разработано ввиду отсутствия единой структуры. В отдельных научных работах и методических указаниях, которые посвящены трансформации финансовой отчетности, присутствуют предложения по корректированию разных финансовых показателей и статей отчетности.

Анализируемая современная научная литература по данному вопросу эпизодична, не отличаются систематичностью, в них не приводятся обоснованные и мотивированные комментарии, предлагаемых корректировок показателей и причин, обосновывающие их необходимость. В практике эта проблема так же мало проработана. Актуальной задачей выступает разработка методологической системы трансформации российского бухгалтерского учета. В представленной статье анализируются и приводятся методологические рекомендации по производству трансформации учета основных средств и нематериальных активов в соответствии с МСФО. [2]

При трансформации учета показателей основных средств в соответствии с требованиями МСФО необходимо определение остатков по этой статье, подлежащих корректировке и переклассификации. На первом этапе работы необходимо изучить перечень остатков по счетам учета основных средств: 08 «Вложения во внеоборотные активы», 07 «Оборудование к установке», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 02 «Амортизация основных средств», счета 01 «Основные средства». Помимо этого, в состав капитальных вложений для задачи составления отчетности по МСФО должны быть отнесены авансы, выданные для закупки внеоборотных активов. В случае, если авансы выданы в иностранной валюте, то их конвертация для целей отчетности по РСБУ (российским стандартам бухгалтерского учета) должна быть при трансформации сторнироваться, поскольку они признаются долгосрочными активами и стоимость которых не переоценивается в итоге изменения курсов валют. [3]

Согласно РСБУ основные средства могут подвергаться переоценке по показателям, итоги которой должны отражаться в учете на счете 83 «Добавочный капитал» и счете 01. Для старых основных средств изменение оценки может являться как добровольной, так и обязательной. Итоги данной переоценки необходимо проанализировать в рамках обоснованности и отражения их в учете. Они не признаются, как правило, при трансформации и относят их на расходы (статья нераспределенная прибыль). Это происходит по двум причинам: во-первых, к трансформации привлекаются, как правило, профессиональные оценщики, которые рассчитывают справедливую стоимость объекта основных средств на момент перехода на МСФО; во вторых переоценку основных средств производят российские предприятия нерегулярно, и балансовые остатки, не отражают их реальной стоимости в отчетном периоде. Соответствующие корректировки по списанию непризнанных результатов переоценки и стоимости непроизводственных активов заносятся в трансформационных таблицах.

Читайте также:  7 способов перевести деньги из России в Украину

Ряд крупных объектов основных средств не могут использоваться без надлежащих сертификатов и регистрации. В данном случае нужно выяснить, обладает ли компания всей необходимой документацией для эксплуатации данных основных средств и присутствует ли риск для деятельности компании, связанного с сертификацией и регистрацией оборудования. К примеру, железнодорожные цистерны из депо не могут выйти без разрешения на курсирование, поэтому не могут перевозить грузы; оборудование биллинговых систем, на основании информации которого выставляются счета абонентам в сфере ЖКХ, не может использоваться без сертификата, иначе доход, полученный с использованием такого оборудования, не может быть признан законным. Примеров таких проблем довольно много, и в каждой крупной компании сталкиваются с подобной проблемой в своей профессиональной деятельности.

«Нематериальные активы» могут являться существенной частью баланса предприятия, в сфере разработки инженерных и других технологий, а также групп организаций, приобретающих другие компании. Правильно оценить и идентифицировать нематериальные активы, которые должны включаться в баланс предприятия или группы, — это порой сложная методологическая задача.

Согласно рекомендациям в МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», под нематериальными активами понимаются немонетарный, идентифицируемый актив, который не имеет физической формы и контролируемый предприятием. В качестве примера нематериальных активов можно привести авторское право, лицензию, торговую марку, патент и др. [1]

Трансформация нематериальных активов, отраженная в российском учете, должна начинаться с анализа остатков по счетам в российском учете, попавших в этот раздел баланса. Исходя из Инструкции по применению и Плана счетов, нематериальные активы учитываются на счете 04 «Нематериальные активы», амортизация нематериальных активов отражается на счете 05 «Амортизация нематериальных активов». Подход к нематериальным активам в МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» и ПБУ14 «Учет нематериальных активов» имеет ряд различий, необходимо оценить обоснованность составления российского счета 04 и его соответствие рекомендациям МСФО. Для анализа показателей нужно получить разбивку счета, к примеру, оборотно-сальдовую ведомость по объектам данной статьи. Все существенные статьи должны быть подробно изучены в целях определения необходимых действий при трансформации.

На счет нематериальных активов зачастую относят торговые марки в соответствии с РСБУ, причем относят не их рыночную стоимость, а издержки компании на их регистрацию, которые ничего общего не имеют с реальной стоимостью торговой марки. Торговая марка в любом случае является внутренне созданным нематериальным активом и признанию согласно МСФО (IAS) 38 не подлежит. [4]

Российское законодательство в рамках учета нематериальных активов подвергалось ряду изменений. В результате можно столкнуться с ситуацией, когда 04 счет не содержит всех нематериальных активов, которые предприятие использует. Часто нематериальный актив учитывается на счете 97 «Расходы будущих периодов». К примеру, на счете 97 компания обычно отражает сертификаты, лицензии, квоты, программное обеспечение и другие подобные активы. Это связано также с отличием ПБУ 14 от стандартов МСФО (IAS) 38 в плане того, что согласно стандартам РФ, к нематериальным активам можно отнести только те активы, на которые компания обладает исключительными правами. Если говорить о программном обеспечении, то это должен быть разработчик, который запатентовал его и является единственным правообладателем учитываемой программы. Только обладая исключительными правами, предприятие РФ смогло бы отнести на счет 04 программное обеспечение. Международный стандарт такого условия не ставит. Здесь базовым условием является контроль, который утверждает право на получение экономических выгод от актива в будущем, а также возможность запретить доступ других к данным выгодам. В данном случае речь идет о конкретном активе, а не всех активах, как прописано в рекомендациях ПБУ 14.

Из описанного необходимо сделать вывод, что остатки по нематериальным активам могут выражаться в следующих вариантах проводок: активы, которые находятся по РСБУ в составе расходов будущих периодов, изменяются в классификации при трансформации в нематериальные активы, сальдо при этом на счете 97 является свернутым, т. е. сальдо уменьшается постепенно в определенном периоде без применения контрсчета для амортизации; активы, которые отражены на счете 04 по РСБУ и не удовлетворяют критериям нематериального актива по стандартам МСФО (IAS) 38, должны списаться на расходы того периода, когда их приобрели. При трансформации показателей нужно это учитывать и делать сложную проводку, где российский счет 97 кредитуется на величину сальдо на отчетный период, а счет нематериальных активов дебетуется на исходную величину актива, отражавшегося в учете РСБУ в расходах будущих периодов, счет амортизации нематериальных активов в то же время кредитуется на величину оборота по кредиту счета 97 по этой строке с момента исходного признания до отчетной даты. [2]

Требования, которые предъявляются МСФО (IAS) 38 к раскрытию данных о нематериальных активах в отчетности, похожи на требования в отношении основных средств, но прописаны более подробно. Для каждой группы активов должен определяться срок полезного использования (ограниченный или неопределенный), нормы и методы амортизации, статья отчета о прибылях и убытках, в которую включают расходы на амортизацию, сверка балансовой стоимости и накопленной амортизации и убытков от обесценения по группам нематериальных активов. Необходимо раскрывать данные об ограничении прав на нематериальные активы, включая договорные обязательства по покупке нематериальных активов, заложенные активы, о затратах на НИОКР, признанных в отчете о прибылях и убытках в отчетном периоде. Сроки полезного использования, методы амортизации и ликвидационные стоимости раскрываются в соответствии с рекомендациями МСФО (IAS) 8. Если есть отдельные существенные нематериальные активы, то нужно раскрывать их оставшийся срок полезного использования и балансовую стоимость.

  1. МСФО. Точка зрения КПМГ. Практическое руководство по Международным стандартам финансовой отчетности (комплект из 2 книг). — М.: Альпина Паблишер, 2016. — 357 c.
  2. Медведев, М. Ю. IAS 1 «Представление финансовой отчетности». МСФО. Переводы на человеческий / М. Ю. Медведев. — М.: ДМК Пресс, 2016. — 482 с.
  3. Новые МСФО по консолидации и оценке справедливой стоимости. — М.: Альпина Паблишер, 2016. — 408 c.
  4. Шуклов, Л. В. Постановка международного учета МСФО. Алгоритм действий / Л. В. Шуклов. — М.: Либроком, 2016. — 304 c.

IAS 38 – Как учитывать нематериальные активы по МСФО?

Учет нематериальных активов в некоторых аспектах схож с учетом основных средств, но, тем не менее, имеет собственную специфику. Рассмотрим основные правила признания, оценки и учета НМА в соответствии с МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».

Многие компании идут на огромные издержки, рассчитывая получить выгоды в будущем.

Например, компании платят зарплату разработчикам программного обеспечения, которые разрабатывают какую-либо игру или приложение.

Но как следует учитывать такие расходы?

Неправильно включать зарплату этих инженеров в прибыль или убыток в полном объеме, в период признания этих расходов, поскольку компания будет извлекать выгоду из этих расходов в будущем.

Или, другими словами: затраты, понесенные сегодня, должны быть соотнесены с доходами в будущем, что представляет собой принцип соответствия.

Эта проблема часто возникает при учете нематериальных активов. Рассмотрим основные правила учета НМА в соответствии с МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».

Учет каких активов попадает под действие МСФО (IAS) 38?

Стандарт МСФО (IAS) 38 предписывает правила учета всех нематериальных активов, за исключением нематериальных активов, охватываемых другими стандартами.

Активы, которые не попадают по действие IAS 38 и учитываются в соответствии с иными стандартами:

  • Отложенные налоговые активы – МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»,
  • Гудвил – МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов»,
  • Нематериальные активы, удерживаемые для продажи, – МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи и прекращенная деятельность»,
  • Финансовые активы – МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление» и МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»,
  • Активы, охватываемые МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых»,
  • Расходы на разработку и добычу полезных ископаемых, нефти, природного газа и других невосстанавливаемых ресурсов.

Что такое нематериальный актив?

Нематериальный актив (НМА, англ. ‘intangible asset’) – это идентифицируемый неденежный актив без физической формы.

Люди могут интерпретировать это определение по-разному, в зависимости от того, что им нужно, и поэтому в МСФО (IAS) 38 приводится подробное руководство по применению этого определения.

Более подробно об идентификации нематериальных активов см. здесь.

Когда и как можно признать нематериальный актив?

Иногда бывает, что ваш объект учета соответствует всем критериям и имеет все характеристики нематериального актива, но вы все еще не можете признать его в своих финансовых отчетах.

Причиной такой ситуации может быть то, что ваш актив не соответствует критериям признания.

Вы можете признать нематериальный актив только тогда, когда:

  • Возможны будущие экономические выгоды от актива;
  • Стоимость актива можно надежно оценить.

О критериях признания НМА см. здесь.

Как учитывать НМА, созданные компанией?

Когда вы фактически покупаете какой-либо актив у кого-то другого, относительно легко решить, является ли он нематериальным активом или расходами.

Кроме того, в этом случае более вероятно, что критерии признания выполнены.

Но как насчет ситуации, когда вы сами создаете нематериальные активы?

Эта область действительно весьма сложная и запутанная, и поэтому МСФО (IAS) 38 предлагает конкретные рекомендации для учета созданных компанией нематериальных активов.

Исследования.

Исследования (англ. ‘research’) – это изыскания, с помощью которых вы хотите приобрести некоторые информационные знания.

Например, вы исследуете различные альтернативы для своего нового программного продукта.

Или вы изучаете конкурирующие продукты на рынке, изучаете их возможности и пытаетесь выявить собственные недостатки, чтобы разработать лучший продукт.

Вы НЕ МОЖЕТЕ капитализировать расходы на исследования. Вы должны относить их на прибыли и убытки по мере возникновения.

Также необходимо предупредить, что любые технико-экономические обоснования, оценивающие, является ли проект жизнеспособным или нет, являются исследованиями и должны быть отнесены на РАСХОДЫ в составе прибылей и убытков.

Это в равной степени относится и к значительным расходам. И это также относится как к собственным исследованиям, так и к исследованиям, проводимым сторонними организациями.

Разработки.

Разработки (англ. ‘development’) обычно осуществляются после фазы исследований.

На стадии разработки вы планируете или разрабатываете новые продукты, материалы, процессы и т. д. – ПЕРЕД началом коммерческого производства или использования.

Крайне важно отличать разработки и исследования, потому вы МОЖЕТЕ КАПИТАЛИЗАТЬ расходы на разработки.

Вы должны соблюсти 6 критериев, прежде чем сможете капитализировать эти расходы:

  1. Вероятные будущие экономические выгоды от актива,
  2. Намерение завершить разработку НМА и использовать / продать актив,
  3. Наличие достаточных и доступных ресурсов для завершения разработки и использования / продажи актива,
  4. Возможность использования / продажи актива,
  5. Техническая осуществимость стадии разработки,
  6. Затраты на разработки можно надежно оценить.

Вы можете капитализировать расходы на разработки только тогда, когда выполнены все 6 критериев – не раньше.

Кроме того, вы не можете капитализировать их ретроспективно.

Например, предположим, что вы потратили 5 000 д.е. на разработки в мае 20×1 года и еще 10 000 д.е. в сентябре 20×1 года.

Если вы выполнили все 6 условий в августе 20X1 года, вы можете капитализировать только 10 000 д.е. в сентябре. Расходы в размере 5 000 д.е., понесенные в мае, должны списываться на прибыли и убытки.

Учет гудвила.

Никогда не капитализируйте гудвил, созданный самой компанией.

Вы можете признать только гудвил, приобретенный при объединении бизнеса, но эта ситуация попадает в сферу действия другого стандарта – МСФО (IFRS) 3.

Учет прочих НМА, созданных самой компанией.

Возможно, вы создали некоторые другие нематериальные активы, такие как бренды, клиентские базы, фирменные наименования и т.п.

МСФО (IAS) 38 запрещает капитализировать эти активы, если они созданы самой компанией, потому что оценить их стоимость трудно (если вообще возможно).

Как оценить первоначальную стоимость нематериальных активов?

Первоначальная оценка нематериального актива зависит от того, как вы приобрели этот актив.

Обобщим эти ситуации в следующей таблице:

Как приобретен актив?

Оценка первоначальной стоимости

По стоимости приобретения – см. ниже

Создан самой компанией

Непосредственно связанные (прямые) затраты, понесенные после того, как актив начал соответствовать 6 критериям – см. выше

В результате объединения бизнесов

Справедливая стоимость на дату приобретения

За счет государственных субсидий

Справедливая стоимость или номинальная сумма + прямые затраты

В рамках обмена активами

Справедливая стоимость; если это невозможно, то балансовая стоимость активов

Стоимость отдельного приобретения нематериального актива.

Стоимость отдельно приобретенного нематериального актива описана в параграфе 27 IAS 38:

  • Покупная цена, плюс импортные пошлины и невозмещаемые налоги, менус скидки,
  • Любые прямые затраты на подготовку актива к его предполагаемому использованию.

О капитализации затрат в стоимости долгосрочных активов более подробно написано здесь. О том, какие именно затраты можно капитализировать – здесь.

Как осуществлять последующую оценку и учет?

Впоследствии нематериальные активы оцениваются очень точно так же, как основные средства.

Вы можете выбрать одну из двух моделей оценки:

  • Модель учета по первоначальной стоимости (англ. ‘cost model’): нематериальный актив учитывается по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.
  • Модель учета по переоцененной стоимости (англ. ‘revaluation model’): нематериальный актив учитывается по справедливой стоимости на дату переоценки за вычетом последующей накопленной амортизации и последующего накопленного убытка от обесценения.

К этому нужно добавить, что модель учета по переоцененной стоимости достаточно редко применяется для нематериальных активов, поскольку для подобных активов обычно нет активного рынка, позволяющего определить справедливую стоимость.

Вы не можете применять модель учета по переоцененной стоимости для брендов, фирменных наименований, патентов, товарных знаков и аналогичных активов.

Причина в том, что эти активы очень специфичны и уникальны, и не торгуются на активном рынке.

Бухгалтерские проводки по амортизации и переоценке почти такие же, как и при учете основных средств.

Амортизация и срок полезного использования НМА.

Как и в случае основных средств, амортизация представляет собой распределение амортизируемой суммы нематериального актива в течение срока его полезного использования.

Здесь вам нужно определить:

  • Сколько амортизировать или амортизируемую сумму (стоимость – остаточная стоимость),
  • Как долго амортизировать или каков срок полезного использования актива, и
  • Как амортизировать или какой метод амортизации применять.

Есть одна специфическая особенность в отношении амортизации НМА – это срок полезного использования (англ. ‘ useful life ‘).

Нематериальные активы могут иметь:

  • Конечный срок полезного использования (англ. ‘finite useful life’): в этом случае вы можете оценить срок службы актива, например, для программного обеспечения, или
  • Неопределенный срок полезного использования (англ. ‘indefinite useful life’): нет прогнозируемого предельного периода, в течение которого актив будет генерировать денежные потоки. Это, например, относится к брендам.

Когда у вас есть актив с неопределенным сроком полезного использования, вы НЕ ДОЛЖНЫ его амортизировать.

Вместо этого вы должны пересматривать срок полезного использования актива в конце каждого финансового года и искать индикаторы обесценения.

Когда прекращать признание нематериального актива?

Вы должны прекратить признание нематериального актива:

  • При выбытии актива или
  • Когда от актива больше не ожидается будущих экономических выгод.

Прибыль или убыток от прекращения признания нематериальных активов рассчитывается как:

  • Чистый доход от выбытия (продажи), минус
  • Балансовая стоимость актива.

Доход или убыток от выбытия признается в составе прибыли или убытка.

Учёт нематериальных активов (36)

Главная > Реферат >Бухгалтерский учет и аудит

Введение
За последнее время у большинства компаний увеличилось количество нематериальных активов, признаваемых в финансовой отчетности. Это связано с расширением бизнеса, созданием новых товарных знаков, внедрением дорогостоящих информационных систем. От того, насколько правильно идентифицированы и оценены нематериальные активы компании, зависит достоверность ее финансовой отчетности.

В соответствии с МСФО 38 нематериальные активы – это идентифицируемые неденежные активы, не имеющие материально-вещественной формы. Для того чтобы отразить нематериальный актив в финансовой отчетности компании, он должен соответствовать следующим критериям. В России учету нематериальных активов посвящено ПБУ 14/2000 “Нематериальные активы”. В МСФО нематериальный актив признается, когда есть уверенность в будущих экономических выгодах от его использования и его стоимость может быть надежно оценена. Согласно ПБУ 14/2000 одним из условий признания нематериального актива является наличие документов, подтверждающих его существование. Основное различие определений нематериального актива в ПБУ 14/2000 и МСФО 38 состоит в том, что ПБУ требует наличия определенным образом оформленного исключительного права на объект, а МСФО – его подконтрольности организации.

1.Учёт нематериальных активов

1.1. Критерии признания НМА

Учет нематериальных активов (далее – НМА) по международным стандартам финансовой отчетности регламентируется МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» («Intangible Assets»). Действующая редакция МСФО 38 была принята в 2004 году и должна применяться при учете нематериальных активов для годовых периодов, начинающихся с 31 марта 2004 года или позднее.

МСФО 38 определяет порядок учета, методы оценки и требования к раскрытию информации по тем нематериальным объектам, которые не рассматриваются в других стандартах. Среди наиболее часто встречающихся на практике активов, к которым не применяются требования МСФО 38, можно выделить следующие:

нематериальные активы, предназначенные для продажи в рамках обычной деятельности (например, патенты, приобретенные для последующей переуступки, программы для ЭВМ, разрабатываемые по заказу другой компании);

деловая репутация, возникающая при приобретении компании;

права на разведку, разработку и добычу минералов, нефти, природного газа и аналогичных невосстанавливаемых природных ресурсов.

С точки зрения признания НМА основная сложность заключается в необходимости идентифицировать подобные активы и оценить их стоимость. Остановимся подробнее на принципах идентификации и признания нематериальных активов, изложенных в МСФО 38.

В соответствии с МСФО 38 нематериальные активы – это идентифицируемые неденежные активы, не имеющие физической формы. Для того чтобы отразить нематериальный актив в финансовой отчетности компании, он должен соответствовать следующим критериям.

Идентифицируемость . Нематериальный актив должен быть отделим от других активов компании и, что особенно важно, от деловой репутации. Под этим подразумевается, что его можно продать, обменять, сдать в аренду без потери экономических выгод, генерируемых другим имуществом. Требование идентифицируемости также считается выполненным, если НМА возникают из договорных или иных юридических прав вне зависимости от того, могут ли эти права быть отделены от других прав или от компании в целом. К примеру, лицензии на рыболовство, различные разрешения и преференции, предоставляемые государством, не могут быть переданы другому предприятию, за исключением случаев продажи бизнеса в целом, но поскольку соответствующие права вытекают из положений законодательства, требование идентифицируемости выполняется.

Контроль . В большинстве случаев возможность контролировать актив предполагает существование юридических прав на использование НМА. В качестве примера можно привести технические знания компании, которые защищены патентами. Именно по критерию контроля можно отличить НМА от нематериальных ресурсов. К последним могут относиться квалификация персонала, лояльность покупателей, доля рынка и прочее, однако, как правило, компания не может продемонстрировать возможность получения экономических выгод от использования этих ресурсов, поскольку вряд ли сможет контролировать действие таких внешних факторов, как поведение персонала, реакция конкурентов и покупателей.

Будущие экономические выгоды . Нематериальный актив может быть отражен в отчетности компании, если его использование позволит в будущем получить дополнительную прибыль, снизить расходы, увеличить объем продаж и т. д. Важно отметить, что возможность получения предприятием подобных экономических выгод определяется на основании профессионального суждения, подкрепленного соответствующим обоснованием.

1.2. Оценка нематериальных активов

При первоначальном признании нематериальные активы учитываются по фактической себестоимости. В ходе последующей оценки НМА предприятие может использовать основной или альтернативный методы оценки. При этом выбранный способ должен использоваться для всех объектов, относящихся к определенной группе НМА.

Читайте также:  Банк за всё заплатит? Что делать, если с карты украли деньги

Первоначальная оценка НМА

Состав расходов, которые могут быть отнесены на себестоимость нематериального актива при его первоначальной оценке, зависит от способа приобретения НМА.

При покупке НМА в его себестоимость включаются покупная цена, импортные пошлины, невозмещаемые налоги, а также расходы, связанные с подготовкой актива к эксплуатации. К примеру, если предприятие классифицировало информационную систему как нематериальный актив, то затраты на ее внедрение и наладку будут также включены в себестоимость НМА.

Затраты на продвижение нового продукта или услуги на рынок, а также административные расходы не могут быть отнесены на себестоимость НМА. К примеру, если компания приобрела права на использование товарного знака, то затраты на его продвижение на новых рынках не будут формировать его стоимость.

Отнесение расходов на себестоимость НМА прекращается, когда актив приведен в то состояние, в котором он готов к использованию предприятием.

Приобретение НМА при объединении компаний . Нематериальные активы, приобретенные в результате объединения компаний, должны учитываться по справедливой стоимости на дату приобретения (см. табл. 1). Нематериальные активы, справедливая стоимость которых может быть достоверно определена, должны быть учтены отдельно от деловой репутации. При этом компания обязана определить справедливую стоимость получаемых нематериальных активов, даже если они не отражались в отчетности приобретаемой фирмы. Во многих случаях для НМА не существует рынка, поэтому для определения их справедливой стоимости часто используется метод дисконтированных денежных потоков.

Создание нематериальных активов . Процесс создания НМА в соответствии с МСФО 38 делится на две стадии – исследования и разработки.

Таблица 1 Изменения в активах и обязательствах группы в связи с приобретением компании ОТС, млн евро

Сравнение подходов к формированию финансовой отчетности в соответствии с российскими и международными стандартами отчетности

АННОТАЦИЯ

Статья посвящена сравнительному анализу активов и обязательств как элементов финансовой отчетности в рамках международных и российских стандартов отчетности. В качестве примеров для анализа были выбраны основные средства, нематериальные активы и оценочные обязательства.

ABSTRACT

The article dwells on a comparative analysis of assets and liabilities of organizations according to International Financial Reporting Standards and to Russian accounting standards. Fixed assets, intangible assets and estimated liabilities were chosen for comparison.

Ключевые слова: МСФО, РСБУ, основные средства, нематериальные активы, оценочные обязательства.

Keywords: IAS, RAS, Fixed assets, intangible assets, estimated liabilities.

В настоящее время в экономической среде все большее внимание уделяется вопросу сближения российских и международных требований [1]. Выбор того или иного способа ведения учета может по-разному повлиять на ключевые показатели финансовой деятельности компании в силу различий МСФО и РСБУ. Таким образом, с целью идентифицировать эти различия необходимо проанализировать основные элементы отчетности с точки зрения российской и международной практики. Исходя из того, что основные показатели формируются на основе бухгалтерской отчетности, целесообразно разделить элементы в разрезе бухгалтерского баланса и выделить следующие группы:

  • активы;
  • обязательства;
  • капитал.

Среди активов организации мы остановимся на основных средствах (ОС), нематериальных активах (НМА), товарно-материальных запасах (ТМЗ). В качестве примеров обязательств будут рассмотрены оценочные обязательства.

Сравнение положений по основным средствам

Согласно п.6 IAS 16, объектом основных средств являются материальные активы, которые предприятие использует для производства, поставки товаров, оказания услуг, сдачи в аренду третьим сторонам, а также для административных целей, срок использования которых превышает один отчетный период. В п.7 Стандарта уточняется, что объект должен приносить экономический доход в ходе дальнейшей деятельности компании[4].

ПБУ 6/01 “Учет основных средств” дает схожее определение актива в составе основных средств, однако уточняет, что данный объект не должен приобретаться компанией с целью дальнейшей перепродажи [8].

Поскольку одной из задач работы является изучение влияния положений учетной политики на финансовые показатели предприятия, мы уделим особое внимание группе элементов учетной политики, влияющих на стоимостное отражение основных средств в отчетности:

• срок полезного использования объекта ОС

• способы начисления амортизации;

• порядок переоценки ОС.

Влияние срока полезного использования на размер активов достаточно велико, так как он непосредственно участвует в процессе начисления амортизации объектов основных средств.

Согласно ПБУ 6/01, есть три способа определения срока полезного использования ОС:

  1. из ожидаемого срока полезного использования данного объекта в соответствии с ожидаемой производительностью;
  2. из ожидаемого износа, зависящего от режима эксплуатации, условий содержания и ремонта;
  3. из нормативно правовых ограничений использования объекта ОС.

Согласно МСФО 16 «Основные средства», срок полезного использования- «это период времени, на протяжении которого предприятие ожидает иметь актив в наличии». В пункте 57 стандарта фиксируется, что «срок полезного использования актива определяется с точки зрения предполагаемой полезности актива для предприятия. Политика предприятия по управлению активами может предусматривать выбытие активов по истечении определенного времени или после потребления определенной доли будущих экономических выгод, заключенных в активе».

Таким образом, главной отличительной чертой международной практики является первенство ожидаемой полезности актива для предприятия, а не ограничение срока использования физических факторов, как в ПБУ. Следовательно, большее внимание уделяется профессиональному суждению, на основе которого назначается срок полезного использования. Российские же бухгалтеры предпочитают задействовать сроки использования объектов основных средств, указанные в Постановлении Правительства РФ “О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы”, возможно, чтобы не противоречить налоговому учету.

Другим отличием между российскими и международными стандартами в этой области является вопрос пересмотра срока полезного использования. В то время как международные стандарты устанавливают анализировать срок полезного использования как минимум раз в годовую отчетную дату, пункт 20 ПБУ 6/01 призывает пересматривать срок использования лишь в случаях улучшения первоначальных нормативных показателей функционирования объекта основных средств, вызванного реконструкцией или модернизацией актива.

Следующим вопросом, возникающим при учете объекта основных средств, является определение способа начисления амортизации. Согласно российским стандартам выделяют следующие способы:

  • линейный,
  • уменьшаемого остатка,
  • по сумме чисел лет срока полезного использования,
  • пропорционально объему продукции.

Организация вправе применять разные способы начисления амортизации к различным группам однородных основных средств. Согласно пункту 18 ПБУ 6/01, после того, как выбранный способ начисления амортизации объектов основных средств был закреплен в учетной политике, а объект введен в эксплуатацию, изменить его уже нельзя.

Порядок переоценки объектов основных средств не только позволяет приблизить стоимость активов по данным бухгалтерского учета к рыночной, но и сказывается на размере амортизационного фонда, на величине добавочного капитала и прибыли.

Согласно пункту 15 ПБУ 6/01 организации могут переоценивать объекты основных средств по текущей (восстановительной) стоимости не чаще одного раза в год, однако, в дальнейшем переоценка должна производиться исключительно на регулярной основе. Для этих целей под текущей (восстановительной) стоимостью объектов основных средств понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта (абзац 2 п. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003N 91н).

Согласно пункту 31 МСФО 16 «Основные средства», организация может выбрать модель учета по переоцененной стоимости, которая предусматривает проведение регулярных переоценок до справедливой стоимости актива. При этом справедливая стоимость должна приниматься за минусом накопленной амортизации и убытков от обесценения. В связи с тем, что балансовая стоимость актива не должна сильно отличаться от его текущей справедливой стоимости, переоценки должны производиться по мере того, как изменяется рыночная стоимость аналогичных объектов.

Другим способом переоценки, трактуемом международными стандартами, является учет по фактической стоимости. Он, в целом, схож с российским аналогом и подразумевает учет объекта основных средств по их себестоимости за вычетом накопленной амортизации. Однако стоимость еще корректируется на сумму накопленных убытков от обесценения, что является отличным от российской практики положением. Данная корректировка проводится в случае, если только возмещаемая стоимость актива (наибольшее из двух значений: ценности использования объекта и его справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу меньше его балансовой стоимости). В ходе корректировки балансовая стоимость актива уменьшается до его возмещаемой стоимости.

При переоценке объектов основных средств накопленная амортизация может учитываться одним из следующих двух способов:

  • амортизация переоценивается пропорционально изменению балансовой стоимости актива так, что после переоценки балансовая стоимость актива равняется его переоцененной стоимости. Метод обычно применим при переоценке до амортизированной восстановительной стоимости путем индексирования;
  • амортизация исключается из балансовой стоимости, а чистая величина балансовой стоимости пересчитывается до переоцененной величины актива. Согласно пункту 35 МСФО 16 «Основные средства», данный способ применяется в отношении зданий.

Другим отличием международной практики от российской в области методов последующей оценки объектов основных средств является частота проведения переоценки. Она, согласно МСФО 16, в первую очередь зависит от изменения справедливой стоимости объектов тех основных средств, которые подлежат переоценке. Переоценка требуется, если справедливая стоимость переоцененного актива существенно отличается от его балансовой стоимости. Необходимость ежегодной переоценки обычно вызывают значительные и произвольные изменения справедливой стоимости, но обычно потребность в переоценке объектов основных средств может возникать только один раз в 2 – 3 года [10].

Сравнение положений по нематериальным активам

Различия в учете нематериальных активов в РСБУ и МСФО наблюдаются уже с момента их определения. Так, в международном стандарте МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» конкретно определено, что нематериальный актив представляет собой идентифицируемый неденежный актив, не имеющий материально-вещественной формы[3]. В то время как в ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» четкое определение отсутствует, но имеется перечень признаков, которым должен удовлетворять актив для его признания. Согласно российским стандартам к нематериальным активам относят активы, которые удовлетворяют следующим условиям:

  1. объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
  2. компания имеет право на получение данных экономических выгод в будущем;
  3. возможность идентификации от другого имущества;
  4. использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
  5. компания не предполагает последующую перепродажу данного имущества в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
  6. первоначальная стоимость объекта может быть определена;
  7. отсутствие материально-вещественной формы [7].

Несмотря на то, что учет НМА в российской практике максимально приближен к зарубежному аналогу, значительные отличия между ними составляют непосредственно критерии, по которым тот или иной объект может быть отнесен к НМА. Пункт второй предполагает, что важным критерием для признания актива в составе НМА является наличие у компании надлежаще оформленных документов, подтверждающих исключительного права на его использование. В то же время в МСФО нет четкого условия, определяющего, что предприятие контролирует актив – оно лишь «обычно вытекает из юридических прав, которые могут быть реализованы в судебном порядке». Также одним из критериев в РСБУ является срок полезного использования актива, который должен превосходить 12 месяцев. МСФО же подобного условия в себе не содержит. Рассмотрим порядок проведения амортизации объектов НМА. Согласно ПБУ 14/2007, амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений:

  • линейный способ;
  • способ уменьшаемого остатка;
  • способ списания стоимости пропорционально объему продукции.

Принцип начисления амортизации по данным вариантам идентичен с амортизацией основных средств. Способ начисления амортизации выбирается на основании расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива, включая финансовый результат от возможной его продажи. При затруднениях в расчетах амортизационные отчисления по нематериальному активу определяются линейным способом, что обязательно для деловой репутации.

В отличие от российского положения, МСФО трактует, что используемый метод начисления амортизации должен отражать ожидаемый характер потребления предприятием будущих экономических выгод от актива и ограничения в выборе методов не накладывает.

Выбранный организацией способ амортизации нематериальных активов должен ежегодно проверяться на необходимость его уточнения, согласно как МСФО, так и ПБУ (п. 30 ПБУ 14/07 и п. 104 МСФО 38). Если расчет ожидаемых экономических выгод от использования нематериальных активов существенно изменился, необходимо соответственно изменить способ начисления амортизации.

Таким образом, в области учета начисления амортизации НМА главная задача международного стандарта – наиболее точно отражение будущих выгод, а способ должен зависеть от конкретной компании и ее сферы деятельности и определяться руководством самостоятельно [11].

Далее, рассмотрим порядок проведения переоценки согласно российским и международным правилам и определим их основные различия. Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, переоценки и обесценения нематериальных активов (п. 16 ПБУ 14/2007).

Проанализируем, в каких случаях МСФО 38 разрешает изменение стоимости НМА. После первоначального признания организация должна выбрать либо модель учета по себестоимости, либо модель учета по переоцененной стоимости. Модель учета по себестоимости предполагает, что после первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и любых накопленных убытков от обесценения (п. 74 МСФО 38). Модель учета по переоцененной стоимости предполагает, что после первоначального признания НМА должен учитываться по справедливой стоимости за минусом последующей накопленной амортизации и убытков от обесценения [5].

Несмотря на то, что Положение 14/2007 прямо не называет модели переоценки стоимости объектов, можно сделать вывод, что оба стандарта трактуют наличие двух моделей учета нематериальных активов после первоначального признания: модель учета по себестоимости и модель учета по переоцененной стоимости.

Обобщенное сравнение объектов НМА по российским и международным стандартам представлено в Таблице 1.

Таблица 1.

Сравнительный анализ учета объектов НМА по ПБУ 14/2007 и МСФО 38

Как учесть нематериальные активы по МСФО

Журнал «МСФО», №6, 2006 г

Еще совсем недавно понятию «нематериальные активы» не уделяли должного внимания. Теперь же товарный знак, авторское право, информационные системы, интеллектуальная собственность стали неотъемлемой частью имущества практически каждой организации. Специфическая природа нематериальных активов порождает проблемы, связанные с их учетом, а именно сложность идентификации и оценки.

Учет нематериальных активов (НМА) регламентируется МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (Intangible Assets). Нематериальный актив это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы. Таковыми могут считаться торговые марки, фирменные наименования, программное обеспечение, лицензии, авторские права, патенты, права на эксплуатацию, рецепты, формулы, проекты, макеты, интеллектуальная собственность и другие подобные объекты.

Однако чтобы быть признанным в финансовой отчетности, нематериальный актив должен удовлетворять определениям и критериям признания, установленным международными стандартами.

Прежде всего, это критерии, общие для всех активов:

· подконтрольность организации. Подконтрольность актива подразумевает, что компания имеет право получать связанные с ним экономические выгоды и может ограничить доступ к этим выгодам других компаний. Чаще всего свидетельством этого является право собственности, тем не менее, даже отсутствие такого юридического права не является препятствием к осуществлению организацией контроля над активом. Например, объект, полученный в лизинг, должен учитываться на балансе лизингополучателя, поскольку именно он использует актив в своей деятельности и по своему усмотрению, то есть контролирует актив. В то же время, нельзя считать нематериальным активом знания и опыт сотрудников компании, поскольку организация не способна в полной мере контролировать связанные с ними будущие выгоды;

· способность приносить экономические выгоды в будущем. Будущие экономические выгоды, связанные с использованием НМА, выражаются в увеличении выручки от продажи товаров (услуг) или сокращении затрат;

· высокая вероятность получения таких выгод. Вероятность поступления будущих выгод оценивается с использованием профессионального суждения, основываясь на имеющихся первоначальных данных и обоснованных допущениях, касающихся дальнейшего использования НМА;

· возможность надежной оценки актива. Не всегда стоимость актива является определенной величиной. Во многих случаях применяются расчетные оценки. В полной мере это относится и к НМА. Расчетная оценка должна быть обоснованна и осмотрительна. Если невозможно провести обоснованный расчет, актив не признается в отчетности.

Специфическими для нематериальных активов являются следующие признаки:

· отсутствие физической формы. Часто активы, учитываемые в качестве НМА, существуют в какой-либо материальной форме (к примеру, лицензия – в виде документа, программное обеспечение – на компакт-диске), однако во всех случаях материальный элемент актива должен быть вторичен по отношению к его нематериальному элементу. Актив, сочетающий материальные и нематериальные элементы может учитываться как по МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (Property, Plant and Equipment), так и по МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (Intangible Assets) в зависимости от того, какая из составляющих является более важной для эксплуатации, материальная или нематериальная. Например, операционная система компьютера учитывается в составе самого компьютера (основного средства), поскольку отдельно от него функционировать не может;

· идентифицируемость. Под идентифицируемостью в МСФО подразумевается, что нематериальный актив представляет собой отдельный учетный объект, то есть актив является отделяемым и его можно реализовать как самостоятельную единицу, например, продать или обменять. Помимо этого НМА является идентифицируемым и в случае, если он проистекает из договорных или прочих юридических прав, причем передаваемость и отчуждаемость этих прав не имеет значения. Например, лицензия, выданная государственным органом, не может быть передана другой компании, но дает организации юридическое право на осуществление определенной деятельности.

Итак, объект, чтобы быть признанным в отчетности в качестве НМА, должен соответствовать как общим, так и специфическим критериям. Объекты, не отвечающие хотя бы одному из перечисленных требований, должны признаваться в качестве расходов по мере их возникновения, либо включаться в величину деловой репутации (при объединении компаний).

Справка

МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (Intangible Assets) впервые был принят в 1998 году. Действующая в настоящее время редакция стандарта появилась в 2004 году и применяется в отношении годовых периодов, начинающихся с 31 марта 2004 г. Отдельный стандарт IAS 9 «Затраты на исследования и разработки» существовал с 1974 года (редактировался в 1993 г.). С принятием МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (Intangible Assets) данный стандарт был отменен.

Мнение специалиста

Манец Татьяна, начальник отдела международной отчетности ФГУП «Российская телевизионная и радиовещательная сеть» (Москва)

По российскому законодательству, учет НМА регулируется ПБУ 14/2000 1 , научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ — ПБУ 17/02 2 . Отличия выявляются уже на этапе признания объектов в качестве НМА. ПБУ 14/2000 требует наличия «надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование актива и исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности». Тем самым сводится «на нет» принцип преобладания экономической сущности над юридической формой. На практике это выражается в том, что такие широко распространенные объекты как лицензии или приобретенные компьютерные программы не могут учитываться в качестве НМА, а отражаются в составе расходов будущих периодов. И напротив, организационные расходы, относящиеся к НМА, не соответствуют критериям МСФО. Причем до принятия ПБУ 14/2000 такое требование отсутствовало, а значит, и не возникало такого противоречия. Существуют и другие отличия: в отечественном учете нет необходимости пересмотра срока полезного использования и метода амортизации, не производится переоценка НМА, отсутствуют НМА с неопределенным сроком службы.

Я сталкивалась с достаточно обоснованными, на мой взгляд, утверждениями консультантов о том, что указанные нормы российского учета при соответствующем толковании не противоречат МСФО (IAS) 38. Однако, как это ни прискорбно, наш учет все еще имеет налоговую направленность. Если вопрос касается признания активов и расходов, то он касается налогов. Возникает вероятность того, что мнение специалиста, составляющего отчетность, может не соответствовать позиции налоговых органов. В такой ситуации каждая организация решает сама, какую позицию ей занять.

Первоначальная оценка НМА

Первоначальная оценка нематериального актива зависит от способа его поступления в компанию (см. Таблицу).

Таблица: Оценка НМА в зависимости от способа приобретения

Способ поступления НМА в организацию